论纳税评估的适法性

龚 伟

(安徽农业大学人文社会科学学院，安徽合肥 230036)

纳税评估在经济发达国家已经被广泛采用，只不过称谓略有不同，有些国家称为纳税评估，有些国家则直接称为税务审计。相比而言，我国的纳税评估制度起步比较晚，直到2005年，国家税务总局以国税发［2005］43号文件的形式下发了《纳税评估管理办法(试行)》(以下简称《办法》)，纳税评估在我国才得以全面确立。

一、纳税评估的法律性质争议

所谓纳税评估，是指税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人纳税申报(包括减免缓抵退税申请)情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为。纳税评估分析报告和纳税评估工作底稿是税务机关内部资料，不发给纳税人，不作为行政复议和诉讼的依据。①参见《纳税评估管理办法(试行)》第二条、第二十二条。

在这一定性指引下设计的纳税评估制度至少从表面上看应该是税务机关的一种内部管理制度，无可厚非。但是自纳税评估实行以来，一直争议颇多，受其困扰的不仅是承担评估工作的税务机关，还包括纳税人。分析这些争议产生的原因并不是一件困难的工作，因为从现行的《办法》中可以很明确地得出一个结论，那就是纳税评估不只是税务机关的内部运作，还会给纳税人带来不同程度的影响，包括税务约谈，进入纳税人的生产经营现场进行实地调查核实，甚至可能导致对纳税人的税务稽查。由此必然引发人们对该制度的诸多疑问:纳税评估法律依据何在?法律地位如何?效力如何?虽然《办法》第一条言明“根据国家有关税收法律、法规，结合税收征管工作实际，制定本办法”，但这显然是空洞的，我国现有的税收法律法规，尤其是指导税收征管工作的基本法律——《税收征管法》并未对此明文规定，其后的实施细则也没有涉及这一制度。因此，纳税评估制度在形式上是缺乏明确法律依据的，而其在实行过程中又难免会对纳税人造成种种影响。

从目前的观点来看，解决上述问题的思路似乎都偏向于在《税收征管法》中增加对纳税评估制度的规定，并以设立一整套可行的纳税评估法律制度、赋予该制度真正意义上的合法性为最佳结果。但笔者认为，此举尚待斟酌。因为无论从理论上还是实践上来说，纳税评估行为都是一种适法性行为，并且不适合纳入《税收征管法》。

二、适法性行为的法理分析

适法性行为源自罗马法，据20世纪罗马权威法学家的考证，罗马法中的“适法行为”是指“人的意思在法律规定的限度内活动，并且法律所承认的后果或多或少是主体所追求的目的”［1］。日本著名民法学家我妻荣教授在其《新法律学辞典》中对“适法”的界定颇有意味:适法是与违法概念相反的术语，意味着不仅不违反法规，广而言之，也不违反法律的一般思想［2］。也就是说，适法行为是指符合法律规定的精神，为法律所允许实施的行为。它意在表明民事主体基于主观意愿具有对外发表意思表示从而完成法律行为的自由，即法律行为的实施不为法律所禁止。适法性是民法领域的概念，用来评价民事法律行为的实施，将这一概念借用到税法领域是否会“水土不服”呢?笔者认为，这种担心是多余的。

首先，税法中民法的概念并不罕见。在讨论税法与民法的关系时，任何人都不能否认税法借用了许多民法的概念。例如经常使用的居民、住所、无形资产、商标权、专利权、代理、抵押、担保、赔偿等概念都来自于民法。此外，诸如法人责任这种民法上的规则以及民法的基本原则——诚实信用原则在税法中也同样适用。特别是在税收债务关系说被普遍认同的情况下，税法上的债务关系与私法上的相应制度存在着广泛的一致性，税法和债法应作为相互容纳、相互补充的制度。

其次，公法中也存在适法性的行为。事实上，任何法律都有其不周延性，虽然立法者在立法之初总是期望提供更多的规则，但是法律——这种自诞生之日起就已经落伍的文本毕竟不可能包罗万象，况且也不必如此。因此，法律总是要用规则和原则来相配，规则之内的行为需符合法律的详细规定，而对于具体规则之外的行为，只要不违背基本原则即可。而这类行为在法律上缺乏明确规范的原因，一方面可能是出于立法无法避免的疏漏，另一方面可能是对这类行为本身不适宜作出强制性的规定。在解释这类行为时，我们常常也会用合法性作为评价标准，但合法性只是在确定主体已经实施的法律行为的法律后果时才有意义，它是法律对法律行为的外在评价，而非内在的事实构成要素［3］。同时，为了与规则之内的行为相区别，对于这类行为本身的性质采用“适法性”的提法似乎更为适宜。可以说，这是公法和私法都存在的问题，也就是说，任何法律领域其实都存在适法性的行为，税法当然也不例外。

根据税收债法理论，税收法律关系的主体——税务机关和纳税人被分别置于债权人和债务人的地位，双方的债权债务关系在本质上与民法中的债并无二致，所区别的是税收法律关系的客体是税款，是公法之债。一方面，公法之债的特点在于债务的履行关系的不只是单一债权人的经济利益，而是全社会公共产品的提供，涉及全民福祉，因而公法之债具有强制性、无偿性和固定性，这就需要法律规定纳税人无偿缴纳税款的义务，赋予债权人征收权利以及实施税务稽查、税收处罚的权利;另一方面，作为公法之债的债权人，国家及其执行机关凭借公权力的运用以实现债权，而任何公权力从本质上说都有自我膨胀的倾向，若不加以制约，必与民主法治背道而驰，因而需要在法律中明定税务机关的基本义务，如依法征收义务，同时保障纳税人的各项基本权利，如税收优惠、知情权、延期申报等。总之，这两方面的原因带来税收法律关系内容的特殊性，即体现在双方主体的权利义务有不同于私法的特性，法律必须对涉及根本权利义务的行为作出明确规定，以敦促这类行为的合法性。而对其他一些行为，尤其是一些不涉及基本权利义务的行为，只要不违反基本原则即可，法律上不必设置明确的行为规则。这样的规范方式的用意在于使主体双方在行为时有更多的自治空间，纳税评估就属于这一类行为。

三、纳税评估的适法性分析

(一)纳税评估不为法律所禁止

首先，从价值取向看，纳税评估是税务机关对其管辖范围内的纳税人和扣缴义务人作出的一种评价，是主管税务机关对其负责管理的所有纳税人及其应纳所有税种进行的一种税源上的管理。其目的是为了强化税源管理，降低税收风险，减少税款流失，不断提高税收征管的质量和效率。这种价值取向尤其类似于普通债权债务关系中债权人对债务人的考察。作为债权人，为了保障债的安全性，降低风险，都应该对债务人的资产情况、信用状况以及经营情况等涉及偿债能力的信息实时了解，这一点在公法之债的视野下也是共通的。从严格意义上讲，只有国家才具有征税权，是税收债权债务关系中的债权人。但国家是一个抽象的实体，其征税权力总是通过立法授权于具体的国家职能机关来行使。税务机关作为这样一个职能机关，应该秉承保障债权的价值追求，对税源进行有效的管理，而开展纳税评估无非是税收债权人保障债权实现的一种方式而已，完全不违背税法的基本精神，当然也不会为《税收征管法》所禁止。

其次，从法律文义上来看，《税收征管法》明确规定了“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理”。而征收管理权是国家行政机关在执行税法、进行税收征纳活动中拥有的国家权力，其内容应包括税收征收权、税收管理权和税收检查权。税务机关所有依法进行的税收管理活动均是基于其税收征收管理权而产生的，并且税务管理的事项应该既包括针对纳税人的外部管理，也包括税务机关的内部管理。虽然《税收征管法》在税务管理专章只规定了外部管理，即税务登记、账簿凭证管理以及纳税申报三种形式，但实践中税务机关的管理事项应远不止这三种行为。如果说这三种之外的管理行为是法律所禁止的，那么这种理解不仅牵强而且过于苛刻和脱离实际。只能说这三种行为之所以需要法律明确的规定，是因为其不仅在征管环节中有无可替代的重要性，而且涉及征纳双方一些基本的权利义务，不具体规范无以保证征管工作的顺利进行。至于税务机关其他的管理行为，尤其是内部管理行为，本身便是税务机关工作的一部分，只要不违背法律的基本原则，没有侵犯纳税人的基本权利，应该都是不为法律所禁止的。纳税评估是税务机关对税源的管理行为，从形式上看是税务机关的一种内部管理行为，这一行为也是基于税收管理权而产生的。因此，纳税评估作为税收管理活动的一种形式，并未被法律所禁止，其存在是有一定法律依据的。

再次，从与纳税人的关系看，纳税评估没有侵犯纳税人的基本权利。这一方面是因为纳税评估基本上还是停留在税务机关的内部管理这一层次，而且纳税评估分析报告和纳税评估工作底稿是税务机关内部资料，不发给纳税人，不作为行政复议和诉讼的依据，也就是说纳税评估的结果本身不产生法律效力，不会为纳税人带来任何法律效果。另一方面是因为即使是对评估结果的处理，也并未侵犯纳税人的权利。目前纳税评估的处理结果不外乎以下几项:一是对于计算和填写错误、政策和程序理解偏差等一般性问题，提请纳税人自行补正，这本是征纳行为的当然延续。二是对于税务约谈，这只是税务机关了解纳税人的一种方式，纳税人在约谈过程中所作的陈述说明也不应理解为接受“质询”，而应该理解为税收债权债务双方进行的必要沟通，这一点在私法中也是如此，债的双方往往会因为各种缘由进行会谈，解释相关问题，所以无论是普通谈判还是税务约谈都不构成对对方权利的侵犯。但是，必须明确一点，税务约谈不得采取强制的形式，不得因为纳税人无法参加约谈或者拒绝约谈而采取任何强制措施，这是必须保证的前提。三是对于税务机关实地的调查核实，这其实和税务约谈本质上并没有多少区别，只不过形式上存在差异而已，同样不能因为纳税人无法配合或拒绝配合而采取强制措施或处罚措施，当纳税人因为上述原因不能选择纳税评估时，税务机关的纳税评估则应终止。这一点在目前的《办法》中没有明确，建议在修改时将相关的条文进行充实。四是对于税务机关在评估中发现纳税人的违法行为，则应移交税务稽查部门处理，评估机关不应该也无权力开展税务稽查。这是税务机关内部的工作流程，不涉及纳税人权利。

(二)纳税评估的自治性使其不宜纳入法律框架

纳税评估不宜上升为一种法律制度，这是由纳税评估的特点所决定的。

其一，债权人对债务人的评估从根本上来说是一种自治的行为，就算是一个有经济理性的人，在对象、环境或时间不一致的场合，都必然采取不同的行为方式，或者是明察秋毫，或者是浮光掠影。税务机关保障的是公法之债，虽然不能完全等同于私债，但也存在对不同债务人在不同的环境下可能存在区别对待的情形，这无关纳税人地位平等的问题，只是出于管理上的需要，或者说是管理上的便利，是一种关乎工作效率、效果的因素，是为了更好地保障税源。因为评估毕竟是一件耗时耗力的事务，税务机关不可能也没有必要对主管的所有纳税人的所有税种进行评估，而是应该经过一定的筛选，把一些诸如重点税源户、特殊行业的重点企业、税负异常变化、长时间零税负和负税负申报的纳税人列为纳税评估的重点分析对象，并且这些对象的筛选要随着客观情况的变化及时调整。因此，在评估对象的选取上，纳税评估不宜设置固定的方法，在对评估对象进行评估的实际过程中，也不宜设置过于具体的步骤和过于严格的标准。

其二，正如同私法中不涉及债权人对债务人资信情况的了解一样，对债务人的评估，本身就是债权人的权利，而且是一种不言而喻的权利，只要没有侵犯对方的权利，就不需要禁止。如果在法律上规定债权人应该对债务人进行评估，则是将权利变成了义务，将意思自治的行为硬生生地套上了法律设置的框架，在逻辑上也是错误的;如果规定债权人可以对债务人的资信情况进行评估，也会纠结很多疑问，例如，债务人是否有配合的义务?如果答案是否定的，那么作出上述法律规定的意义何在?如果答案是肯定的，那么对债务人又有失公允，明显为其增加了负担，导致双方的地位不平等。同时，债权人的评估应该控制在什么样的幅度内也将是一个在立法时不能回避的问题。

其三，若纳税评估被纳入《税收征管法》，则会扰乱现有的税务稽查制度。纳税评估与税务稽查在实务中本来就有混淆之嫌，一些评估机关与稽查机关争夺管理权限，该移送稽查的不移送，以纳税评估处理结果代替稽查。这些现象虽是由于税务机关内部职责划分不清所致，但也在一定程度上反映了对法律制度的理解存在争议，有观点将纳税评估称为“协商式稽查”便是例证。解决这一问题的途径在于厘清两种行为之间的界限。一是应区分二者的内容和方法。纳税评估在内容上主要是针对纳税情况的评估，在方法上主要是侧重案头的税收分析;①纳税评估实质上应该主要以案头的税务分析为主，但这一点在我国要实现还需多方的努力，因为其所需的涉税信息量非常大。发达国家一般都建立了比较完善的计算机评估系统，评估效率较高。例如:美国联邦税收收入约有82%是通过计算机系统征收的，纳税人自行申报后，税务计算中心通过程序自动对纳税人纳税申报情况进行分类、编码、审核和信息汇总，并根据从第三方获取的信息，对纳税人的纳税申报实施自动审核。在美国，大约有90%以上的案件是通过计算机分析筛选出来的。反观我国，由于信息化建设水平不高，计算机应用程度偏低，尤其是税务部门的信息系统至今仍然没有与社会相关部门如银行、海关、工商系统联网，纳税评估所需的涉税信息不全面、不充分、不可靠。为提高纳税评估的准确性，在实际工作中，纳税评估工作不得不依赖于调账核查及实地核查，工作侧重点由案头分析偏向对纳税人账证资料的检查。税务稽查在内容上则可以涉及税收管理的方方面面，在方法上更加广泛，可以采取强制性的措施。二是应明确二者之间的衔接关系。在纳税评估中，税务机关除依靠自身掌握的资料进行分析评估之外，还可以向纳税人提出提供资料、税务约谈以及调查核实等要求。如果纳税人按照税务机关的要求予以配合，税务机关的纳税评估行为就可以继续进行;如果纳税人要行使自己的选择性权利，不予配合，纳税评估行为则应终止。税务机关根据掌握的情况可以选择移交税务稽查部门，实施税务稽查。移交的标准应按照《办法》的规定执行，“发现纳税人有偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税或其他需要立案查处的税收违法行为嫌疑的，要移交税务稽查部门处理”［4］。因此，纳税评估实际上应该是介于纳税申报与税务稽查之间的一道灵活有度的“过滤网”，如果将其作为具体的制度写入《税收征管法》，那么纳税评估就不仅仅是衔接纳税申报和税务稽查之间的内部工作行为了，极有可能上升为与税务稽查并列的一种管理方式，从而使评估机关与稽查机关之间管理权限的争夺变得合法化，其结果从目前来看，不仅会因为要顾虑纳税评估本身的内部性和机动性进而损害法律的严肃性、权威性，还会进一步模糊纳税评估和税务稽查之间的界限，使征管体系陷入混乱。

四、结语

毋庸置疑，目前的纳税评估制度存在很多问题，有技术层面的问题，如信息资源匮乏、缺乏专业的评估人员等，也有制度本身的问题。这些问题导致税务机关和纳税人对该制度的理解存在争议。对于前一类问题，解决的思路只有一条，那就是改进技术，包括加快信息化建设，培养专门的纳税评估人才，这是完善税收征管的必由之路。对于后一类问题，则应该慎之又慎，法律人士往往都有一种惯性思维——制度有争议，就应该通过法律作出明确的规定来化解。但对于纳税评估制度，若将其轻易地拖入法定主义的轨道，可能不仅违背纳税评估本身的自治精神，在实践中也是不合适的。纳税评估属于税务机关的内部行政行为，在本质上将其界定为适法性行为较为合适，其存在具有一定的独立价值。但无论出于理论上还是实践上的考虑，纳税评估都不宜纳入《税收征管法》的具体框架。目前在这方面需要做的工作除了技术设备、信息资源和人员素质的改进以外，还应该完善现行的《办法》，进一步确认税务机关纳税评估工作的内部性，并明确纳税人对于是否接受纳税评估具有选择权，以消除认识上的分歧，理顺我国的税收征管制度。

［1］〔意〕彼德罗·彭梵得.罗马法教科书［M］.黄风，译.北京:中国政法大学出版社，1996:79.

［2］〔日〕我妻荣.新法律学辞典［M］.董璠舆，译.北京:中国政法大学出版社，1991:21.

［3］刘静波.论民事法律行为的适法性［J］.新疆大学学报(哲学社会科学版)，2005(6):54-57.

［4］杨卫红.论纳税评估的法律地位［J］.扬州大学税务学院学报，2008(3):21-24.