自然正义下纳税人权利正当性之探析

葛 冉，李胜利

(安徽大学法学院，合肥230039)

自然正义下纳税人权利正当性之探析

葛 冉，李胜利

(安徽大学法学院，合肥230039)

纳税人作为社会财富的主要创造者，国家应该保护纳税人的合法权益并为之提供良好的服务。当前我国纳税人在税收征纳活动中处于弱势地位，其享有的权利不全面，可操作性弱。自然正义下的纳税人权利是人权在税法领域的延伸，只有保证纳税人权利符合人权的最基本要素，纳税人权利才具有正当性。

纳税人权利;自然正义;正当性

纳税人权利是与国家税收权力相对应的概念，是一个关涉民主、法治和人权的词汇。从我国当前税收实践看，纳税人对自己享有的权利及价值缺少必要的认知和理解，社会对纳税人强调更多的是纳税义务。纳税人作为社会财富的主要创造者，是维系国家政权和建设各项事业的重要支柱，尊重和保护纳税人的合法权益并为之提供良好的服务，是一个国家的责任，也是一个国家政治民主法制化的重要标志。从自然正义角度来审视现行的纳税人权利，使纳税人权利得到最基本权利标准的评价，从而进一步完善，使纳税人权利获得正当性。

一、从自然正义到权利正当性

自然正义源于自然法学派的自然法，体现了人类社会古老而又普遍的正义观念。从自然法学派主张的一个代表性观点“恶法非法”中我们可以发现他们对于法的善恶的判断蕴涵着自然正义理念。亚里士多德最早提出了正义是判断法的好坏的唯一标准。因此，自然正义在这里是作为法的正义的价值判断标准。在古希腊，人们之所以尊崇法，就是因为法与正义、公平等联系在一起。罗尔斯在其《正义论》中也说过某些法律和制度，只要它们不正义，就必须加以改造和废除。现代的法学理论也强调正义是法的首要价值。同时，法的正义价值并不是由法本身的性质或属性产生的，也不是人们主观想象的、先验的、存在于人们观念中的东西，法的正义价值是法在调节社会关系的过程中产生出来的［1］。而法正是通过对人们的权利和义务的设计来调节社会关系，实现利益与责任的合理分配与承担。因此，我们可以说符合自然正义下的法是正义的，而正义的法一定体现其权利设计的合理正当，换句话来说，自然正义也是权利正当的判断标准。

那么权利如何设计才能达到自然正义下的权利正当?首先要界定自然正义的内涵。最初自然正义仅适用于司法领域，它是指导司法活动的基本程序要求，是实现司法公正的根本保障，它包括:“(a)任何人都不得在与自己有关的案件中担任法官;(b)应听取双方之词，任何一方之词未被听取不得对其裁判”［2］。如英国1215年《大宪章》第39条规定:“任何自由民，未经其同等贵族之依法裁判或经国法判决，皆不得被逮捕、监禁、没收财产、剥夺法律保护权、流放或加以任何其他损害”。随着社会的发展，自然正义原则调整的范围扩大到行政和立法领域。在行政领域，英国行政法学家韦德说过，“自然正义原则在自由裁量型行政权力所涉及的不胜枚举的领域中尤其具有极为广泛的作用”［3］。澳大利亚行政法学者弗立克认为自然正义原则可以适用因自由权、名誉和人格、实在的财产权、对生活的干预以及特殊权利等引起的争议［4］。在立法领域出现了“立法听证”，它使广大人民群众的利益和意志能够在立法过程中得到关注和表达，并经过必要且合法的程序最终在法律中得到体现，从而以形式正义来保证实质正义，以程序公平来保证结果公平。

自然正义原则的发展正是对权力不断控制的过程，我们不难得出自然正义无处不渗透着人权保障的理念这个结论。意大利法学家莫诺·卡佩莱蒂认为自然正义原则之所以被视为“基本的原则”，是因为它不仅代表最基本的、最低限度的权利，而且也是文明的司法裁判制度永恒的组成部分［5］。

因此，自然正义下权利的正当性取决于设计的权利是基于人们最基本的权利要求，也即符合人权要素，并且权利能够真正被落实。它包括两方面:其一，纳税人权利配置适当;其二，纳税人权利保障制度完备。

二、自然正义下我国纳税人权利现状评析

当前，规定我国纳税人权利的主要法律依据是2001年修订的《税收征收管理法》，另外一些散见于《行政处罚法》、《行政许可法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》等法律规范中。国家税务总局2009年下发了《关于纳税人权利与义务的公告》，总结了纳税人在纳税过程中享有的十四项权利，并且现行《税收征管法》已出台修订征求意见稿，其第9条总结了纳税人的具体权利种类。归纳一下，我国现行纳税人的实体权利大致有:保密权，申请减免退税权，受尊重权，申请延期缴纳税款权，取得完税凭证权，委托税务代理权，拒绝多缴、提前缴纳和摊派缴税款权，纳税申报方式选择权。纳税人的程序权利大致有:知情权，陈述和申辩权，拒绝检查权，税务行政处罚听证权，申请行政复议权，提起行政诉讼权，请求国家赔偿权，控告和检举权。在纳税人权利保障方面，2005年国家税务总局下发了《纳税服务工作规范(试行)》，明确了为纳税人服务的宗旨，切实保护纳税人合法权益，防止侵害纳税人权益的情况发生。2010年国家税务总局下发了《税务行政复议规则》，对《行政复议法》进行了补充。

(一)自然正义下纳税人权利配置现状

自然正义下权利配置正当的标准应是权利是基于人们最基本的权利要求，也即符合人权要素。人权的内容是广泛的，主要包括人身权利、政治权利、经济文化和社会权利，这三类权利都具有同等重要意义，人作为人应当全面地享有这些权利。在人身权利方面，纳税人的隐私权和人格尊严权在《税收征管法》中得到了体现和延伸，其第8条规定了纳税人有权要求税务机关为纳税人的情况保密，体现了对纳税人隐私的保护，第9条原则性规定了税务机关、税务人员必须礼貌待人、文明服务、尊重和保护纳税人权利，体现对纳税人的尊重。对于纳税人的生命权，该法没有直接规定，但所得税的基础扣除标准及该法第38、40、42条规定的在采取税收保全措施或强制措施时，不得查封、扣押纳税人及其抚养亲属维持生活所必须的住房和用品的规定体现了保护纳税人的生存权，间接体现了对纳税人的生命权的尊重。同时，现行税法对纳税人人身自由权也没做规定。在政治权利方面，法律规定了纳税人的监督权，即对税务机关工作人员的违法违纪行为有控告和检举权，对于侵害自己合法权益的行为有行政复议和诉讼权利，却没有规定纳税人的平等权和参与权。在经济文化和社会权利上，没有规定纳税人的发展权。

(二)自然正义下纳税人权利保障现状

自然正义下权利保障正当的标准是权利能够很好地被实现。纳税人现行权利保障问题主要存在于复议和诉讼两大方面。

1．税务行政复议前置条件“先行交纳、提供担保”有剥夺权利人获得救济的可能。《税收征收管理法》第88条如此规定是从防止纳税人故意不缴纳税款致税款不能及时、足额入库的角度来考虑，若不先缴纳税款或提供担保，而是经过复议、一审和二审，花费半年的时间去解决纠纷，那么“税收不能”对国家利益很可能就会造成损害。但如果纳税人确实无力缴纳税款及滞纳金或提供相应担保，不仅会丧失申请行政复议的权利，从而也间接地丧失了行政诉讼的权利，对此现行法律也没有补救性规定。

2．行政复议中纳税人可申请审查的抽象行政行为不全面。《行政复议法》第7条规定:“公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可以一并向行政复议机关提出对该规定的审查申请:(一)国务院部门的规定; (二)县级以上地方各级人民政府及其工作部门的规定; (三)乡、镇人民政府的规定。前款所列规定不含规章。规章的审查依照法律、行政法规的规定实施。”现行税法体系的突出特点是有许多规章以下的规范性文件作为具体行政行为的依据，数量大、变化快，纳税人不仅不能全面及时地掌握，加之对税务部门等行政部门制定的规范性文件提出合法性怀疑，行政部门对申请人的态度往往是消极的，无疑不能有效地监督抽象行政行为。而且现实中以部门规章作为税收行政行为的依据常常可见，纳税人若认为此依据违法却没有申请复议的权利。

3．行政复议机构中立性差。《行政复议法》第12条规定了对国税等实行垂直领导的行政机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请复议。理论上经过税务专门机构的复议能够实现解决纠纷的快速性和高质量性，但处于一个系统的复议机关很难超然于复议各方利益之上，出于部门利益的考虑，很有可能无视相对人的正当诉求，做出不公平的复议决定。

4．行政复议程序基本不公开致纠纷难以实现公正处理。《行政复议法》第22条规定:“行政复议原则上采取书面审理的方法，但是申请人提出要求或者行政复议经过负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关机关组织和人员调查情况，听取申请人、被申请人和第三人的意见”。《税务行政复议规则》(以下简称《规则》)第65条在《行政复议法》第22条基础上增加了“对重大、复杂的案件，申请人提出要求或者行政复议机构认为必要时，可以采取听证的方式审理”。首先，在法律位阶上，该规则是由国家税务总局根据法律规定制定的部门规章，而《行政复议法》、《行政处罚法》均是由全国人大常委会制定的法律。如果规则的规定和《行政复议法》、《行政处罚法》相抵触，根据《立法法》可知该《规则》是不具有法律效力的，因此，依据《规则》处理税务行政复议时关于听证问题的法律依据并不充分。即使《规则》在《行政复议法》第22条上增设了听证制度，但法律没有规定，不能得到适用。其次，举行听证限于“重大、复杂”的案件，缺少判断标准，而且是“可以”采取，税务行政自由裁量权大，听证制度适用的不确定性增强。最后，根据《行政复议法》，税务行政复议申请人和第三人在复议过程中享有查阅权，并且纳税人可以向复议机关提出向有关组织和人员调查情况，听取申请人、被申请人和第三人的意见的要求，但该法没有设置听证程序，该项权利得不到真正落实。

三、自然正义下我国纳税人权利完善

我国《宪法》已明确规定国家尊重和保障人权，人权入宪要求权力机关在立法过程中突出尊重和保障人权的基本精神，将宪法规定的各项公民基本权利具体化到有关的法律规范中，建立以宪法为基础的社会主义人权保障法律体系。因此，纳税人权利完善是对纳税人这一特殊身份所享有的人权在税法领域的探讨，这些权利应该具有人权的基本要素，以符合自然正义。

(一)纳税人权利配置的完善

1．生命权维度下的权利。从理性的角度来说，没有生命其他一切权利和自由都无从谈起，纳税人因纳税都不能生存下去了，那后果是无税可收，国家会逐步走向灭亡。在这个范畴下纳税人应享有:(1)合理税负权。纳税人享有要求因履行纳税义务所承受的经济负担是合理的权利，即国家不仅要考虑国家财政资金的需要，还要考虑经济发展水平所决定的纳税人经济承受能力，按照取之有度、量能负担的原则制定合理、科学的税率，保证税收收入的持续增长的同时促进宏观经济与微观经济的协调发展。(2)基本生活保障权。《世界人权宣言》第25条第一款规定:“人人有权享受为维持他本人和家属的健康和福利所需的生活水准，包括食物、衣着、住房、医疗和必要的社会服务”。纳税人有权要求将属于维持生存性质的财产，如住宅等，排除在征税范围之外，在能够维持生计的前提下，即使课税也应适用低于其他类财产的税率，同时对纳税人最低生活费等社会福利给予免课税政策。

2．自由权维度下的权利。自由权作为人权中的一种基本权利，其包括人身自由权和言论、宗教信仰自由权等多项内容。在税收关系这一特定前提下，纳税人应享有“人身自由权”。《世界人权宣言》第9条规定，任何人不得加以任意逮捕、拘禁或放逐。根据这项要求，纳税人除依法被认定实施了税收犯罪活动而受到刑事处罚外，其他任何情况下在税收征管中都不得侵犯纳税人人身自由，不得非法拘禁。

3．人格权维度下的权利。在这个范畴下纳税人应享有“诚实推定权”。它是指税务机关在尚无真凭实据证明某一税务违法事实或行为的存在的情况下，应首先认定纳税人是诚实的，是可以信赖的和无过错的，直到有足够证据并由执法机关来推翻这一认定为止［6］。诚实推定权是在现代国家的税法和纳税人宪章、宣言中规定得比较普遍的一项权利。加拿大《纳税人权利宣言》和澳大利亚《纳税人章程》也明确了推定纳税人诚实的规范。赋予纳税人此项权利能有效保证纳税人与税务机关在税务纠纷未明了的情况能够平等主张，不受税务机关的藐视与横断。

4．平等权维度下的权利。《世界人权宣言》第1条规定，人人生而自由，在尊严和权利上一律平等。第7条规定，法律之前人人平等，并有权享受法律的平等保护，不受任何歧视。人人有权享受平等保护，以免受违反本宣言的任何歧视行为以及煽动这种歧视的任何行为之害。在这个范畴下纳税人应享有“不受歧视权”。它具体指:纳税人平等的享有税法规定的所有权利和义务，任何合法的利益都受到一律平等的保护，违法行为一律依法追究责任，不允许存在法外特权，不存在法外的其他义务和处罚。英国《纳税人权利宪章》和加拿大《纳税人权利宣言》也都规定了纳税人“不受歧视权”。我国《宪法》第33条第二款对平等权进行了一般性的规定:“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”。《税收征管法》征求意见稿第9条首先就确立了纳税人在税收征管过程中根据法律、行政法规享有权利、承担义务，其合法权益受法律平等的保护，这表明我国对纳税人的平等权越来越重视。

5．参与权维度下的权利。《世界人权宣言》第21条规定了:(一)人人有直接或通过自由选择的代表参与治理本国的权利;(二)人人有平等机会参加本国公务的权利; (三)人民的意志是政府权力的基础。在此范畴下纳税人应享有“税收立法参与权”。法国1789年《人权和公民权利宣言》第14条规定:“公民有权亲自或者通过代表调查公共捐税的必要性，自由地对此表示同意，监视其用途，并且决定税额、征税基数、征税及期间”。税收立法涉及纳税人的切身利益，给予与所制定的法律法规有直接利害关系的当事人一个陈述意见表达观点的机会，赋予他们立法参与权是符合正当法律程序原则。我国公民行使立法参与权的依据有:《宪法》第2条，《立法法》第34条，《行政法规规定程序条例》第19、21、22条，以及《规章制定程序条例》第13、14、15条。现实中纳税人除了授权通过代议制选举的人大代表组成全国人大及其常委会制定法律，如《个人所得税法》、《税收征收管理法》，税收立法表现出行政机关几乎垄断了税收立法权。同时，由于我国的人民代表大会制度存在一定的弊端，如对于履行代表职责缺乏制度保障等，会导致立法不能充分体现纳税人的意志。《税收征管法》(征求意见稿)第9条第三款确立了纳税人依法享有参与税收法律、法规制订、修改的权利，这表明我国民主法制化程度进一步加深。这里“税收立法”应包括税收法律、行政法规和部门规章，纳税人行使立法参与权的形式应有多种，如立法听证会、论证会等。

6．发展权维度下的权利。《世界人权宣言》对发展权的解释是:每个人都有权参与、促进并享受经济、政治、文化和社会发展。在此范畴下纳税人应享有的权利:(1)享受公共物品权。《社会进步和发展宣言》(1969)规定，每个人均应有权在尊严和自由中生活和享受社会进步的成果，而他们本人则应对此作出贡献。纳税人既然缴纳了税款，对国家和社会的进步当然有贡献，所以，纳税人理应享受其回报，而不能只履行义务不享有权利;(2)税款使用监督权。监督权是各国宪法赋予每一个公民的权利，在税收机关是否能很好地履行提供公共物品的义务情况下，应当赋予纳税人此项权利，以保障纳税人的发展权得以实现。在我国一些地方已出现了人大代表对政府预算案提出质询的先例，但是预算案和决算案向普通纳税人公开，还是远远望尘莫及。在美国，纳税人可以对与自己无法律上直接利害关系的违法支出租税行为提起主观诉讼;在日本，地方自治体内的居民可以对地方自治体的违法支出行为提起诉讼。

(二)纳税人权利保障的完善

1．取消税务行政复议前置的条件。该规定有违“有权利就必有救济”的法律公理，不符合行政程序的便民原则。公平和效率兼顾的根本就是要求税务行政复议制度在公平的基础上追求行政效率，在效率的框架下追求最大程度的公平，而绝不能牺牲公平追求效率［7］。在英国，纳税人享有公平听证权，即对有争议的税款在纳税人缴纳之前，享有不受歧视的听证调查权，在得到税务局或法院做出公正结论之前，纳税人可以不缴纳有争议的税款。

2．扩大行政复议中可审查的抽象行政行为范围。将税务规章纳入审查申请范围，其中美国《联邦行政程序法》第553条第(五)项规定:“各行政机关应给予有利害关系的人申请发布、修改或废除某项规章的权利。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利，实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的”［8］。

3．设立独立的税务行政复议机构。发达国家一般都设立专门的税务行政复议机构，负责税务行政复议案件的审理，一般从法官、学者中选择复议人员，按照司法审判形式组织审理，对税务争议的处理不向税务行政机关负责，形成超脱的独立地位，以高效地解决税务争议。在目前我国行政制度下，很难做到复议机关的完全独立，但改革税收行政复议委员会迫在眉睫。我国许多学者认为我国行政复议机构的理想模式是成立复议委员会，由一定比例的各方专家出任委员实行合议制度。

4．增设税务行政复议听证程序。英国一法官在判决中说了一段被人广为引用的话:“一个机构在做出影响臣民财产的决定前，必须给他听取申辩的机会;这个规则是普遍适用的，它建立在最朴素的正义原则上”。虽然现行《行政处罚法》规定了被申请人的听证权，《规则》也引入了复议听证制度，但是对于税务机关的做出的其他税务决定中也应普遍引入听证环节，以改变复议中缺少听证的现状，这不仅符合世界潮流，而且增加了税务行政复议的透明度和公正性，最大限度地显示案件事实，保证了纳税人的申辩权，提高纠纷解决的效率，减轻当事人的诉累和法院的负担。

综上，我国纳税人权利数量在法律上虽逐步增加，但在税法的实施中由于可操作性的不足，权利保障措施不完善导致权利没有得到充分实现，纳税人权利的正当性无法具备。所以，要实现自然正义下的纳税人权利正当性，当前只有丰富纳税人权利种类，同时不断完善权利保障体制从而使纳税人权利不再“纸上谈兵”。

［1］周文华．论法的正义价值［M］．北京:知识产权出版社，2008:56－57．

［2］沃克．牛津法律大辞典［K］．李双元，等，译．北京:法律出版社，2003:787．

［3］［英］韦德．行政法［M］．徐炳，译．北京:中国大百科全书出版社，1997:93．

［4］G．A．Flick，Natural Justice:Principles and Practical Application(secondedtion)，(Sydney:Butterworths，1984):27－36．

［5］孙祥生．论自然正义原则在当代的发展趋势［J］．西南政法大学学报，2006，(2)．

［6］涂龙力，等．税收基本法研究［M］．大连:东北财经大学出版社，1988:147．

［7］李桂英．试论纳税人诉讼制度［J］．哈尔滨学院学报，2004，(1)．

［8］金子宏:日本税法［M］．战宪斌，郑林根，译．北京:法律出版社，2004．

［责任编辑:刘 庆］

Discussion on Legitimacy of Taxpayers'Rights under Natural Justice

GE Ran，LI Sheng-li

Taxpayers as the principal creators of social wealth，the state should provide good service to them to protect their legitimate rights and interests．Taxpayers'rights under natural justice are extension of the human rights in the field of tax law and only when the taxpayers'rights compliance with the most basic elements of human rights that they can possess legitimacy．Nowadays taxpayers are in a weak position in tax levy activities，and their rights are not comprehensive and weak in work．

Taxpayers'rights;Natural justice;Legitimacy

DF432

A

1008－7966(2011)01－0077－04

2010－12－01

葛冉(1988－)，女，安徽霍山人，经济法制研究中心2009级经济法学专业硕士研究生;李胜利(1972－)，男，安徽颖上人，经济法制研究中心教授。