浅析高校会计制度改革对成本核算和披露的优化

○吕雅峥

（中国地质大学 湖北 武汉 430074）

教育成本分担使受教育者关注教育成本，已经成为一条国际惯例。它是衡量高校办学成果的重要经济指标之一，也是制定收费标准的重要依据，要正确核算教育成本，使其成为一个重要的可比性指标，必须对成本核算的范围和内容做出明确的界定，以规范成本核算行为。

一、现行高校会计制度中成本核算与披露存在的问题

1、未进行成本核算，投入和产出无法相匹配

在旧体制下，高校经费全部靠国家财政拨款，不存在成本核算。如今高校面临着前所未有的激烈竞争和巨大的资金压力，与企业有着越来越多的相似点和紧密联系，同样需要开源节流和注重管理。高校的会计科目仍按照政府收支分类设置，没有成本类科目，不区分资本性支出和收益性支出，高校不能提供科学的成本数据，难以为政府部门制定高等教育改革政策、教育收费价格等提供依据，也不利于高等学校加强成本管理和绩效评价。

2、固定资产和无形资产价值体现不准确

现行高校财务制度规定，固定资产不计提折旧，而是按照事业收入和经营收入的一定比例提取修购基金。当年购置的固定资产全部计入当年的经费支出，同时增加固定资产和固定基金。虽然按规定提取修购基金，但并不减少固定资产的账面原值。而固定资产在投入使用后，必然存在有形和无形损耗及其他原因，往往会造成其价值的减少。但由于高校的固定资产不计提折旧和减值准备，一些已完全失去使用价值的或早已不存在固定资产仍然挂在账上，导致账面上固定资产只增不减，虚增固定资产价值。当需要更新或报废，因为缺乏可靠的依据，往往凭主观判断，要么提前报废造成资产浪费，要么因经费紧张迟迟得不到重置，随意性较大。无形资产是能为使用者提供某种权利的资产，由于不具有实物形态，其价值确认尺度更加难以把握，加之不进行摊销或重估，随着社会变迁和技术革新，其账面价值保持一成不变显然有失公允。

3、会计报表体系不完善，信息披露不全面

财务报表内容反映不完整，提供的会计信息比较简单。高校的会计报表主要侧重于反映预算的收支情况，而高校财务状况没有得到充分反映。从湖北省高校报送的财务决算报表来看，一般包括主表、附表和补充报表。主表反映的收入和支出情况均为本年度实际收到和支出的款项。现行会计报表所反映的内容不够完整，提供的会计信息也比较简单，只是起了统计财务数据的作用。

现行高校财务制度未要求编制现金流量表。实际上，高校采用的收付实现制恰恰是以现金流入和流出来确认本期收入和支出，未编制现金流量表，无法及时掌握高校某个时期内现金的流向、变化状况等信息，会影响管理层的决策。

此外，现在高校普遍将财务和基建分开核算，设为两套账：财务账和基建账。这样可能会低估高校的资产、负债、净资产，造成会计信息不实。

二、《高等学校会计制度》（第二次征求意见稿）对成本核算和披露的改进

1、此次会计制度改革的主要内容

自2009年起，教育部对1998年发布的《高等学校会计制度》进行了全面改革：第一阶段（2009年初至2009年6月底），调查研究阶段。第二阶段（2009年7月初至2009年10月底），首次征求意见阶段。第三阶段（2009年11月初至2010年9月），第二次次征求意见阶段。第二次征求意见稿主要改革内容有以下六个方面。

（1）新增公共财政改革政策涉及的会计核算。对近年来随国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津贴补贴、国有资产管理、财政拨款结转结余管理等公共财政改革配套出台的若干会计制度补充规定进行了清理和研究，在本次征求意见稿中新增了有关会计核算内容。

（2）整合基建会计与高等学校财务会计。通过增设“基建工程”科目及其明细科目、设置“长期借款”科目及“基建借款”明细科目、在“财政补助收入”科目核算内容中增加基建拨款，以及在财务报表体系中增加“基建投资表”等，实现了基建会计与高等学校财务会计的并轨整合。

（3）计提固定资产折旧和无形资产摊销。对高等学校的固定资产（文物文化资产除外）计提折旧、对无形资产计提摊销，以反映资产因使用中的消耗而发生的价值减少，从而真实反映资产价值。

（4）区分资本性支出和收益性支出。适度引入权责发生制，改现行制度中的“支出”要素为“费用”要素，将高等学校的支出区分为资本性支出和收益性支出。高等学校发生的收益性支出计入当期费用；发生的资本性支出以资产折耗（固定资产折旧和无形资产摊销）的形式分期计入费用。

（5）进一步完善会计科目设置和相关会计核算。对现行制度中的会计科目体系进行了全面梳理和完善。比如，按照国库集中支出改革要求，增设“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”科目；为更科学地反映净资产构成，设置“长期资产占用”、“限定性净资产”和“非限定性净资产”等科目；按照政府收支分类要求，在有关收入、费用及净资产科目下按照或参照政府收支分类科目设置明细科目；为计提固定资产折旧和无形资产摊销，增设“累计折旧”、“累计摊销”科目；为实现“营建合一”，增设“基建工程”、“在建工程”科目等。此外，还对各科目的确认、计量等核算内容作了更全面、详细的规定。

（6）完善财务报表体系和会计报表格式。增加了现金流量表、财政补助收支情况表、基建投资表等会计报表和报表附注；优化了各报表的结构和项目，比如取消了现行资产负债表中的收入和支出项目，按照流动性和非流动性排列资产负债表项目等。

2、此次会计制度改革对核算和披露问题的重视

（1）第二次征求意见稿以修正的权责发生制为基础来确定收入和费用。在修正的权责发生制的基础上引入收入和费用的概念来代替收付实现制下收入和支出，全面反映高校的教育成本，从而为教育收费提供有用的信息。

（2）有利于提高学校的管理水平，准确计算高校的学生培养成本。一方面从收入、费用两方面把教学收入与费用和科研收入与费用分开核算，另一方面在把基建会计纳入“大账”的同时，实行固定资产折旧计提制度。这就为我们较为明确地计算出学生的培养成本提供了条件。教育成本将不再是一本糊涂账，便于给社会公众一个明确的交代。

（3）促使学校加强自身管理。一般地，同类学校学生培养成本应当大致相当，实行新制度后，各所学校所计算出的个别成本可以和一般社会成本进行比较，有利于促进高校加强管理，做到既确保人才培养质量又降低培养成本。

（4）实施新高校会计制度还使得企业财务管理中所计算的各项财务指标引入到高校财务管理中成为可能，从而更加有效地提高高校财务管理的质量。

三、优化成本核算和披露的建议

1、成本核算方面的建议

建议设置成本类科目“教育成本”、“科研与开发成本”，对应各成本科目下设置“折旧费”，在“教育成本”下设置“学生培养直接费用”及“学生培养间接费用”，并以权责发生制进行核算，这样既可以反映高校真实的债权债务，全面反映单位资金运动过程及成果，又利于保障会计信息真实可信。同时，应建立统一的考核高校综合办学效益的财务指标体系，以衡量学校办学效益的好坏。

学生奖贷基金、勤工助学基金不再从事业收入中提取，设立“奖学金”和“勤工助学金”科目，按照权责发生制原则在费用中列支或者作为学费、住宿费收入的扣除项目在收入确认时扣除。

高校会计应单独设立教育成本会计科目进行核算，严格区分教育成本和非教育成本（如科研成本，生活服务成本）的开支范围，对共同费用的分摊方法加以明确。

2、完善高校财务报告构成及信息披露制度

（1）增加“教育培养成本表”。高等教育实行成本分担机制后，作为缴费上学的学生和家长，迫切需要了解培养一个全日制普通大学生的教学服务成本，政府部门要制定学生缴费标准也需掌握高等学校教育培养成本。因此为高效率地提供利益相关者更多的财务信息，应进一步深化高校会计制度改革，直接披露高等学校教育培养成本信息。

“教育培养成本表”可利用财务会计科目提供的财务信息转换。该报表由四部分构成，第一部分为直接成本，即根据《收入费用表》中“教学费用”项目填列，具体指“教学支出”中人员经费、公用经费与“资产折耗”中的教学资产折耗。第二部分为间接成本，包括二大类项目：一类是成本增加项目，另一类是成本抵减项目，即不能作为成本的支出项目，分项填列。第三部分标准学生人数，自然学生人数和层次系数可按《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》第十九、二十条的规定折算，学科系数建议参照一些省份的成功实践。第四部分生均教育培养成本，具体是直接成本加间接成本除以标准学生人数，为便于分析对比，报表可设置“本年数”及“上年数”两个时期数。

（2）完善高校财务报告体系。基于两种计价基础记账，高校提供的财务报告体系应向政府提供收付实现制财务报表，同时向财务会计的信息需求者提供权责发生制财务报表。

（3）建立高校财务信息披露制度。高等学校的资金主要由财政拨款与学生及其家长缴纳的学费构成，资金来源于纳税人与特定家庭群体，我国高校从未向社会披露过财务信息。在《第二次征求意见稿》中仅明确了财务报表的构成部分及其报表格式，仍未提出执行新会计制度的财务信息应进行公开披露。借鉴企业及国外高校的做法，建议新高校会计制度应提出建立高校财务信息披露制度，明确信息披露的时间、内容、方式等事项。如以收付实现制记账基础产生的财务报告向各级财政部门披露，以权责发生制记账基础产生的财务报告向社会披露等。此外，高校可以按照经费项目或使用部门设置内部核算项目，满足自身内部经费管理的需求，从而利用一套原始资料生成多套财务信息，满足多方利益相关者的信息需求，探索出高校会计制度改革相对优化路径。

四、总结与展望

会计制度的改革是一项系统工程，不仅需要高校保持正确、积极的应对态度，同时也需要创造良好的外部实施环境和条件。比如说高校在执行新的会计制度过程中，对于难以界定的费用支出，如果单靠各高校自行理解和实施核算，难免有失规范，因此财政部门要制定出详细的并账实施细则规范其核算行为。财政部门应尽快出台或修订相配套的相关制度，如《事业单位会计准则》、《高等学校财务制度》、《高等学校教育培养成本核算办法》等。只有这样才有利于各高校规范地实施和执行新的会计制度。此外，为配合高校新会计制度执行与实施，财政部门还应组织力量对新的会计制度进行培训，或者组织高校系统内主管部门分期分批的专门学习、集中培训等，为高校财务人员充电创造良好的条件。总之，一套新制度的执行总会存在一些问题，只要我们本着科学、合理、审慎的态度，认真学习和领会，从不同层面采取有效措施，标本兼治，一定能起到显著的效果。

[1]高等学校会计制度（征求意见稿）（财会便[2009]62号）[S].2009.

[2]高等学校会计制度（第二次征求意见稿）[S].2009—2010.

[3]财政部、教育部：高等学校会计制度（试行）[S].1998.