清算后房地产销售土地增值税计算解析

中南财经政法大学会计学院 欧理平 重庆金凯洁具有限公司 郑晓琴

清算后房地产销售土地增值税计算解析

中南财经政法大学会计学院 欧理平 重庆金凯洁具有限公司 郑晓琴

一、土地增值税计算原则及部分销售房产项目的清算

（一）土地增值税计算原则 土地增值税的课税对象是有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额，是现行房地产行业的主要税种之一，按照增值额与扣除金额的比例计算的增值率不同，分别适用分30%、40%、50%和60%四个级别的税率。不过，自从开征以来，我国对房地产土地增值税一直实行“预征制”，即：事前预征，事后清算，多退少补。一些房地产企业为了避税，采取囤地和捂盘的措施，待价而售，无形中助推房价的上涨。在此背景下，国家税务总局于2006年12月发布国税发〔2006〕187号《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（以下简称《通知》），要求各地税务机关对符合两类条件的房地产企业进行土地增值税清算。其一为符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（3）直接转让土地使用权的。而符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（4）省税务机关规定的其他情况。

《通知》明确要求土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。在第一种必须进行土地增值税的清算的3种情况下，由于整个清算项目已全部实现转让，则计算增值额时应当以该项目实现的全部销售收入减去《土地增值税暂行条例》所规定的全部扣除项目，确定对应的税率，计算缴纳土地增值税；但在由主管税务机关要求清算的4类情形中，通常会产生某一房地产项目尚未完全对外销售，收入尚未全部实现，同时相应的成本费用也可能尚未全部发生。在这种情况下，对于已销售部分的扣除项目与尚未销售部分的扣除项目将会产生一些特殊问题。而这些问题的存在将会影响纳税人的实际税负。

（二）房产项目部分销售的清算方法 《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税［2006］21号）要求对已竣工验收的房地产项目，凡转让的房地产的建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上的，税务机关可以要求纳税人按照转让房地产的收入与扣除项目金额配比的原则，对已转让的房地产进行土地增值税的清算。在这种情况下涉及到的主要是两个扣除项目的计算问题，即：土地成本与开发成本的按比例分摊，通常的分摊比例包括占地面积比例、建筑面积比例等。以下以一简化案例进行分析。

［例1］假设某房地产企业取得一块土地的土地使用权，支付金额一共为40000万元，土地面积为10万平方米。取得后分两期开发，第一期占地面积5万平方米，房屋开发成本为50000万元，可售建筑面积为20万平方米。至2009年底，已出售其中的18万平方米。取得销售收入180000万元，与转让房地产相关的税金为9900万元（以销售收入的5.5%计算营业税、城市建设维护税以及教育费附加）。假定当地税务机关规定房地产开发费用（含利息）按最高限（10%）扣除。因已经销售90%，当地税务机关要求清算。

该企业的土地增值税计算过程如下：

收入=180000（万元）

扣除项目金额=18000+45000+6300+9900+12600

=91800（万元）

取得土地使用权支付金额=40000×5÷10×18÷20

=18000（万元）

房地产开发成本=50000×18÷20=45000（万元）

房地产开发费用=（18000+45000）×10%=6300（万元）

与转让房地产相关的税金=9900（万元）

加计扣除金额=（18000+45000）×20%=12600（万元）

增值额=180000-91800=88200（万元）

增值率=88200÷91800=96%<100%，适用税率40%，速算扣除系数为5%

缴纳的土地增值税=88200×40%-91800×5%=30690（万元）

按销售收入计算的土地增值税税负=30690÷180000=17.05%

按增值额计算的土地增值税税负=30690÷88200≈34.80%

以上计算过程为企业已销售其可售建筑面积的90%时进行土地增值税清算应缴纳的土地增值税。

对于清算以后销售或有偿转让房地产的土地增值税问题，《通知》规定：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。

将该公式运用于上例，则之后销售时的单位建筑面积成本费用=91800÷18=5100元/平方米。该规定的基本原理为，如果部分尚未销售的，在以后转让时的单位扣除项目金额与清算时的单位扣除金额相同，但按该公式计算，将会引发一些问题。

二、清算后房地产销售或有偿转让土地增值税计算的问题

（一）增值率的问题 由于清算前与清算后的单位销售价格的变化，可能导致清算前后的实际税负不一致。

［例2］假定上例中，剩下的2万平方米一次对外销售，取得销售收入为21000万元。按《通知》要求的计算过程如下：

收入=21000（万元）

扣除项目金额=5100×2=10200（万元）

增值额=21000-10200=10800（万元）

增值率=10800÷10200=106%，适用税率50%，速算扣除系数为15%

应补交土地增值税=10800×50%-10200×15%=3870（万元）

按销售收入计算的土地增值税税负=3870÷21000≈18.43%

按增值额计算的土地增值税税负=3870÷10800≈35.83%

从上述计算可以发现，由于清算前与清算后的单位销售价格的变化，导致清算前后的实际税负不一致。而《通知》明确要求，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，则同一项目的土地增值税税收负担应当是一致的，该计算方法显然存在问题。

（二）税金的扣除问题 房地产企业销售房地产，可以单独扣除的税金主要为三项：营业税、城市建设维护税以及教育费附加。营业税按房地产销售收入的5%征收，同时，城建税以及教育费附加又以营业税为基数计算。即最终可以扣除的税金应当取决于房地产销售收入的金额，而按《通知》的要求计算，在转让剩余部分的房地产时，因为单位扣除金额前后保持不变，在后续销售时扣除的单位税金是按清算时销售金额计算的。在本文案例中，清算时的单位面积的销售税金及附加为9900÷18=550元/平方米，所以按《通知》要求在销售剩余部分时扣除的税金金额也为550元/平方米，共扣除550×2=1100万元。但企业销售剩余部分的实际销售税金为21000×5.5%=1155万元，单位销售面积的税金为1155÷2=577.5元/平方米。由于按上述方法计算造成纳税人单位销售面积少扣除的税金为77.5元/平方米，共计少扣除55万元。产生这一问题的原因在于清算前后的单位面积销售价格的变化，如在案例中，清算前的销售价格为10000元/平方米，而清算后的销售价格为21000÷2=10500元/平方米，价格上涨造成企业的流转税税负增加，但在计算土地增值税时又未能扣除，对纳税人而言显然是不公平的。同理，如果清算后的销售价格低于清算前的销售价格，纳税人实际缴纳的流转税及附加减少，但在扣除时仍按清算前的销售价格计算的流转税及附加扣除，结果是在计算土地增值税时扣除的税金大于实际缴纳税金，造成税收流失。而房地产的销售价格受销售时间、房屋朝向、楼层、用途（如住房与商铺）等因素的影响，这一种价格的变化是正常而且经常发生的，由此引发的税金扣除问题在土地增值税清算过程中时有发生，导致征纳双方的争执和矛盾也经常发生。

（三）配套设施的成本费用扣除问题 因房地产行业的特殊性，通常一个项目尚未完全竣工，企业已销售了可售建筑面积的绝大部分，此时的房屋开发成本是无法计算的。因此在《通知》中的85%条款仅适用于房地产开发项目已经竣工的情况。但在税务机关可以要求纳税人进行土地增值税清算的第2种情形——取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的，此时如该项目尚未竣工，税务机关只能采用核定的方法确认纳税人可以扣除的项目。但核定的金额一般与实际发生的金额不一致，待企业实际竣工并销售剩余部分时，如果按《通知》规定，仍只能按清算时的单位扣除项目计算，即按核定的金额进行扣除，显然是不合理的。

此外，某一项目如已竣工，按85%条款的要求进行清算后，仍可能发生后续的成本，其中最为典型的为配套设施的成本。《通知》规定：房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：（1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；（3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

上述第（1）、（2）种情况，因无单独的销售收入，其成本费用应并入房屋的开发成本扣除，而第（3）种情况，虽有单独的销售收入以及单独的成本费用，但因这些配套设施不属于国家有关部门审批的一项单一的房地产开发项目，故其收入应与房屋销售收入合并，同时，配套设施的成本也应与房屋的开发成本合并扣除。

在房地产的开发中，往往存在这样一种开发方式，如房地产企业取得土地使用权后，开发某一小区，但分几期开发，而配套设施产权是整个小区全体业主共有的。在这种方式下，通知的要求是“对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算”。这种方法需要将配套设施的开发成本全部并入某一分期项目，在其他条件不变的情况下，将会导致包含该配套设施的清算对象的增值额以及增值率降低，而不包含该配套设施成本的清算对象的增值额以及增值率偏高。导致同一开发项目中不同分期项目的税负不均衡。

三、清算后房地产销售土地增值税改进建议

（一）简易模式 在计算土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的扣除项问题中，《通知》中的扣除项目的计算范围有过于扩大之嫌，其单位扣除项目的计算包括了全部扣除项目，但《通知》中的公式应仅适用于除税金以外的其他扣除项目的计算，即：除税金以外的其他扣除项目按清算时的单位扣除项目计算，而销售税金及附加的扣除按实际发生数计算。以例2中数据计算过程如下：

收入=21000（万元）

扣除的金额=9100+1155=10255（万元）

其中：

（1）除税金以外的其他扣除项目单位扣除额=（18000+45000+6300+12600）÷18=4550（元/每平方米）

除税金以外的其他扣除项目扣除总额=4550×2=9100（万元）

（2）税金扣除额=21000×5.5%=1155（万元）

增值额=21000-10255=10745（万元）

增值率=10800÷10200≈105%，使用税率50%，速算扣除系数为15%

应补交土地增值税=10745×50%-10255×15%

=3834.25（万元）

与前述第二部分（一）的计算结果比较可以发现，采用这种方法计算，因税金扣除增加，企业少交的土地增值税为3870-3834.25=35.75万元。同理，如果企业的销售价格下降，据此计算的税金及附加减少，采用据实扣除税金的方法将减少企业扣除金额，增加增值额，相应的土地增值税增加。因税金是企业取得增值额所实际付出的法定成本，据实扣除才是合理的。并且本方法不改变现行土地增值税清算后再销售或转让的计算框架，简便易行，但这一方法仍未能避免前述的第（一）和第（三）个问题。

（二）理想模式 理想模式的初步构想为土地增值税的最终清算严格以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行，当满足通知所列的两大类清算条件时，如该项目未全部销售完毕，但满足85%的条款或者取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕，税务机关要求的清算视为“预清算”，在“预清算”之后再进行销售的，将一定期间（如一年）取得的销售收入与清算时销售收入合并，新增加的成本（一般不变，设计配套设施时可能增加）、税金（通常会改变）与清算时的已扣除项目总额合并，重新计算应纳土地增值税总额，减去“预清算”时已缴纳的土地增值税，倒推出“预清算”后销售或转让房地产应补缴的土地增值税，以例1、例2的数据为例，计算过程为：

收入=180000+21000=201000（万元）

扣除项目金额=20000+50000+7000+11055+14000

=102055（万元）

取得土地使用权支付的金额=40000×5÷10=20000（万元）

房地产开发成本=50000（万元）

房地产开发费用=（20000+50000）×10%=7000（万元）

与转让房地产相关的税金=9900+21000×5.5%=11055（万元）

加计扣除金额=（20000+50000）×20%=14000（万元）

增值额=201000-102055=98945（万元）

增值率=98945÷102055≈96.95%，适用税率40%，速算扣除系数为5%

应纳土地增值税总额=98945×40%-102055×5%

=34475.25（万元）

清算后销售房地产应补交的土地增值税=34475.25-30690

=3785.25（万元）

与第二部分计算结果比较可以发现用此方法计算，虽然单位扣除金额（除税金外）未改变，但因实际发生的税金增加，导致单位扣除金额（含税金）增加，总体增值率降低，企业在“预清算”后销售或转让房产适用的税率与之前销售的税率相同，使得企业应补交的土地增值税减少84.75万元（3870-3785.25），比上述简易模式结果减少35.75万元（3870-3834.25）。按此理想模式计算，最终该房地产项目销售完毕后适用的收入唯一、扣除项目唯一、增值率唯一、税率唯一，真正体现了土地增值税以某一项目为计算对象的精神，同时理想模式也解决了前述的全部问题，即“预清算”后发生的成本也能据实扣除，以此实现“应收尽收”的税收思想。

［1］中国注册会计师协会：《税法》，经济科学出版社2010年版。

［2］国家税务总局：《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，国税发（2006〕187号。

［3］国家税务总局：《关于土地增值税清算有关问题的通知》，国税函［2010］220号。

（编辑 熊年春）