医疗机构内部会计控制完善思考

巨野县人民医院 褚福建

一、医疗机构内部会计控制存在的主要问题

（一）医疗机构内部会计控制理论研究滞后，没有形成整体框架 医疗机构内部会计控制理论集中提出不过是近几年的事，理论体系建设尚处初级阶段，加之医疗机构是特殊性行业，内部会计控制工作的开展缺少积极性。从社会整体来看，政府管理部门对于内部控制工作还没有统一的规定，医疗机构更是如此，内控制度也仅仅散见于各单位的相关文件和办法中，尚未形成内部控制制度体系的整体框架。

（二）对内部会计控制的作用认识不准确，重要性认识不足，缺少规范控制制度 对内部控制的程序和措施经常理解不到位，对内容和方法不够了解。医疗机构负责人对内部会计控制不够重视，加之上级主管部门的考核机制主要侧重于对各项经济指标的考核，尚未全面、主动地强调对医疗机构的内控制度进行评价。医疗机构重医疗、重经营，轻财务管理，自我防范意识差，自我机制不够健全，即使有内部会计控制制度，也会让位于医疗业务的发展，以至于既定的控制制度失控，不能发挥应有的作用。

（三）医疗机构费用成本核算控制有待建立与完善 目前，国有医疗机构虽根据自身管理需要，借鉴企业成本核算经验和做法，开展成本核算，但是，许多医疗机构还仅停留在科室成本核算上，尚未建立成本考核指标体系、成本分析评价体系和成本信息反馈体系。再加上医疗市场的开放，药品价格实行“顺加作价”和医疗服务价格调整（下调），对医疗机构的成本费用控制提出了更高、更细的要求，加强成本控制已刻不容缓。

（四）财产物资采购控制有待加强、规范 医疗机构的药品、耗材占医疗机构业务支出的60%以上，设备支出资金占用很大。药品、设备、耗材的采购是医疗机构的关键敏感岗位之。目前，医疗机构在药品、材料、设备采购上，实行了政府采购集中招标，但如何加强财产物资购置审批，严格执行《政府采购法》、《招标法》，规范招标程序，实现质优价廉的物资供应，对自行招标的药品、设备、耗材，如何做到公开、公正、公平是采购管理工作的重中之重。如何来规范、加强采购控制还是一个值得探索的问题。

（五）信息系统下内控管理薄弱 随着财务管理软件和医疗机构HIS系统在医疗机构的普及与应用，医疗机构的会计工作发生了重大变化，使得原手工会计核算模式下的内部控制制度部分将失去作用，因此如何重新设计内部控制环节，建立科学严密的内部控制制度，保证会计数据安全显得十分必要。

（六）人员配备不足，素质不高 现在很多医疗机构缺乏经过正规培训的内部控制人员，很多在职内部控制人员在心理上，技能上和行为上不能达到实施内部控制的基本要求。不能适应本职工作，使得内部会计控制制度的执行和检查流于形式，稽核缺乏完整性和全面性，不能发挥其应有的功能。

（七）医疗机构管理者思想观念陈旧，推行内部会计控制的环境较差 管理随意性大，制度化、规范化和程序化差，没有控制办法，下属也往往按习惯办事，长期养成不讲制约、不讲监管、不讲授权的办事方式。有的医疗机构银行印鉴及支票还由一人掌管，认为办事方便。

（八）财务管理基础水平薄弱，内部会计控制功能缺乏 医疗机构明显缺乏良好的财务管理工具及内部控制工具。在医疗机构实际管理过程中，财务人员耗费了大量的精力和时间在财务数据收集、整理、核算、编制财务报告方面，并没有在财务数据的分类、成本削减、业绩管理、预算控制、药品设备材料管理等过程中发挥积极的作用，而是局限于提供数据和信息。医疗机构跑、冒、滴、漏现象屡见不鲜。

（九）资产、负债长期不全面清理，净资产不能真实体现 各部门之间相互制约的措施不力，造成固定资产账、卡、物不相符，应收应付款常年挂账得不到及时清理，发生资产损失没有控制措施，盘存制度留于形式。

二、完善医疗机构内部会计控制的目标及应处理的关系

（一）完善医疗机构内部会计控制的目标 医疗机构有着自己的经营目标，也有着明确的内部控制目标。主要体现在：一是促进医疗机构发展战略实现，提升可持续发展能力和创造长久价值；二是促进提高经营管理效率，不断提高营运活动的盈利能力和管理效益；三是促进提高信息报告质量，支持管理层的决策和对营运活动及业绩进行监控；四是促进维护资产安全完整；五是促进国家法律法规有效遵循。总之，要以实现现代医疗机构“优质、高效、低耗、便捷及安全”为目标。

（二）完善医疗机构内部会计控制应处理的关系 具体如下：

一是正确处理内部会计控制与内部审计的关系。内部控制的检查与评价是通过内部审计来完成的。内部审计是医疗机构内部控制不可或缺的特殊因素，又监督着医疗机构内部控制的运行。

二是正确处理常规控制与例外控制的关系。实践证明，权力要受到制约，失去控制的权力很容易导致腐败。

三是正确处理“硬控制”与“软控制”的关系。硬控制指的是内部控制制度中那些“必须”的和“硬性”的规定。而软控制主要是指那些属于精神层面的事物，它主要是靠理念、习惯、管理者的道德观、价值观等来维系，以发挥其作用。为了有效地控制医疗机构经营活动，实现其经营方针和目标，必须不断提高医疗机构管理者和医疗机构会计人员的综合素质。

四是正确处理好内部控制的灵活性、经济性及简便性的关系。控制系统应该具有足够的灵活性，使其能够适应不断变化的环境，以满足不同使用者的需要。同时，它也应该与医疗机构内部的工作程序相协调。

五是正确处理会计控制与管理控制的关系。内部控制制度思想认为内部控制应分为内部会计控制和内部管理控制两个部分。这两者是相互联系、相互影响、不可分割的整体。前者是指对会计记录的可靠性有直接影响的内部控制，其目的是为了提高会计信息的质量，保护财产的安全与完整；后者是指对单位内部非会计性质的经营管理活动所实施的控制，其目的是贯彻经营方针、实现经营目标、提高经营效率、增加单位盈利。

六是正确处理好控制点与控制面之间的关系。严谨的内部控制，不仅要对医疗机构财务管理的各个方面实行全方位的有效控制，把医疗机构的各项经济活动全面置于监控之中，而且要对医疗机构经营管理的重要方面、重要环节实行重点控制。面的控制与点的控制要有机结合，内部控制才能发挥良好的效益：对医疗机构资金的筹集、调度、使用、分配等实行严格控制，防止资金体外循环；对医疗机构的各项成本费用支出实施严格的监管，防止出现舞弊行为；对医疗机构各项财务活动操作者的权力实施有效监控，防止权力滥用，造成经济损失。

三、完善医疗机构内部会计控制的内容要点

（一）货币资金控制 医疗机构必须严格执行《内部会计控制规范—货币资金》各项规定，按照不相容岗位分离原则，实行钱账分管，即“管钱不管账，管账不管钱”。

一是职责分工与授权批准。要点是：健全货币资金管理制度和岗位责任制。明确有关部门和岗位的职责、权限，确保不相容职务相分离，合理设置岗位，加强制约和监督。严格区分出纳不得兼任的工作。不得由一人办理货币资金业务的全过程。要有计划地进行岗位轮换，门诊和住院收费人员要具备会计基础知识和熟练操作计算机的能力。建立严格的货币资金业务授权批准制度。明确被授权人的审批权限、审批程序、责任和相关控制措施，审批人员按照规定在授权范围内进行审批不得超越权限，并按照规定的权限和程序办理货币资金的收付业务。货币资金收入必须开具收款票据，保证货币资金及时完整入账。完善货币资金支付的程序。做到支付有申请，有审批，有审核和有结算。出纳人员根据签章齐全的支付申请，按规定办理货币资金支付手续，并及时登记现金日记帐和银行存款日记帐。签发的支票应进行备查登记。

二是现金和银行存款的控制。要点是：按照《现金管理暂行条例》的规定办理现金收支业务。不属于现金开支范围的业务应当通过银行办理转帐结算。实行现金库存限额管理，超过限额的部分，必须当日送存银行并及时入账，不得坐支。加强对现金业务的管理与控制。出纳人员每日要登记日记帐、核对库存现金、编制货币资金日报表，做到日清月结。按照《支付结算办法》等有关规定加强银行账户的管理。严格按照规定开立账户、办理存款、取款和结算；定期检查、清理银行账户的开立及使用情况；加强对银行结算凭证的填制、传递及保管等环节的管理与控制。严禁出借银行账户。严格遵守银行结算纪律，不得签发没有资金保证的票据或远期支票，套取银行信用，不得签发、取得和转让没有真实交易的债权债务票据，不得无理拒绝付款，任意占用他人资金，不得违反规定开立和使用银行账户。建立货币资金盘点核查制度。随机抽查银行对帐单、银行日记账及银行存款余额调节表，核对是否相符。不定期抽查库存现金、门诊和住院备用金，保证货币资金账账、账款相符。

三是票据及有关印章的管理。要点是：加强银行预留印鉴和收费专用章的管理。医疗机构财务专用章必须由专人保管；个人印章要本人或其授权人员保管；因特殊原因需他人暂时保管的必须有登记记录。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。印章的安全管理要视同现金的管理。各医疗机构必须建立收费专用章领用、使用管理制度，领用时必须登记，因工作调动和其他原因调离岗位，必须按规定办理印章交接手续，使用期间所出现的问题（安全问题、借用问题等）应由持有人负责。加强与货币资金相关的票据的管理。明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并专设登记薄进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用。因填写、开具失误或其他原因导致作废的法定票据，应当按规定予以保存，不得随意处置或销毁，对超过法定保管期限可以销毁的票据，在履行审核批准手续后进行销毁，但应当建立销毁清册并由授权人员鉴销。

（二）收入控制 医疗机构收入是指医疗机构为开展医疗业务活动及其他活动依法取得的非偿还性资金。各项收入均应按规则取得。要点是：

一是科学合理设置岗位和人员，明确职权。注重完善提供服务与收取费用、价格管理与价格执行、收入票据保管与使用、办理退费与退费审批和收入稽核与收入经办业务的不相容职务分离制度建设。

二是严格执行制度，正确核算收入，完善收入全过程控制。必须严格执行财政部、卫生部颁发的《医院会计制度》、《医院财务制度》和国家财经法规，正确核算业务收入，做到应收则收，应收不漏。明确收入、价格、票据、退费管理等环节的控制要求，重点控制门诊收入、住院结算收入。加强流程控制，防范收入流失，确保收入的全过程得到有效控制。医疗机构各项收入由财务部门统一核算、统一管理，其他任何部门、科室和个人不得收取款项。严禁设立账外账和“小金库”。各收款部门当日下班前必须将款项缴入银行，于次日上午连同原始收款凭证缴财务部门。医疗机构内审人员要定期对财务记账收入，与科室核算收入和门诊、住院收费收入进行三核对。

三是完善收费管理，严格执行收费标准。规范医药行为，认真执行、落实好卫生部《关于加强医疗机构财务部门管理职能、规范经济核算与分配管理的规定》，严格执行收费标准，建立医疗收费公示制、查询制、费用清单制、药品明码标价制，提高收费透明度。并认真制定、严格执行违规收入处理措施。对住院病人实行费用一日清单制，门诊收费提供服务项目和药品清单，对服务收费实行收费责任追究制。

四是完善收费票据管理办法。医疗机构的收费凭证有专人负责管理。并加强收入凭证的复核检查工作。建立各项收入与票据存根的审查核对制度，确保收入的真实性。财务处设专人负责票据存根的审核工作。实行计算机管理的单位，由票据管理员输入收费员所领取的票据号码后收费员才能使用，日终计算机自动编制收入报表。收费员使用后的票据存根连同收入报表要及时缴财务部门，财务部门专人对票据存根进行审核。各项退费必须提供交费凭据及相关证明，核对原始凭证和原始记录，严格审批权限，完备审批手续，做好相关凭证的保存和归档工作。

（三）支出与成本控制 要点是：

一是完善支出管理制度和岗位责任制，加强制约监督。做到不相容职务的分离：支出的申请与审批分离，审批与执行分离，执行与审核分离，审核与付款结算分离。

二是健全支出的申请、审批、审核、支付等管理制度，明确支出审批权限、责任和相关控制措施。建立重大支出集体决策制度和责任追究制度。对金额重大，重要性高，技术性强，影响范围广的支出项目，应当实行集体决策审批或联签制度。

三是实行内部全成本核算与管理。全面实施成本管理，要在细化、深化科室成本核算基础上，建立成本考核指标体系、成本分析评价体系和成本信息反馈体系。根据成本分析评价结果和标准成本对人员工资、材料消耗、水电消耗、公务费等实现事前控制。应以推行全成本核算为切入点，运用会计和统计相结合的方法，通过全成本核算的，反映收支节余的效益工资、反映工作量的效率工资、体现单项劳务成果的效能工资加上质量目标考核缺陷扣罚等指标构建起医院绩效工资核算分配模式。

在全成本核算过程中，将各科室收入分为直接收入和间接收入两大类，支出按类别划分为固定成本、变动成本和间接成本。对于固定成本部分，采取相对固定原则，对于变动成本部分采取绝对扣除原则，对于间接成本部分本着谁受益、谁负担；受益多、承担多的原则，根据医院经济运行状况，适当、适时的从人数、面积、床位和收入四方面进行分摊。通过全成本核算，合理配置了医疗资源，体现了激励机制。

（四）预算控制 建立健全合理、科学的预算控制系统，强化财务预算对医疗机构经济的约束力，使预算管理成为医疗机构全局性财务管理，预算控制是内部会计控制的一个重要方面。要建立健全预算编制、审批、执行、调整、分析、考核等管理制度。单位一切收入、支出必须全部纳入预算管理。

（五）药品、卫生材料、库存物资的控制 按照归口管理，分级负责的原则，医疗机构的物资分别归总务、设备、药剂、医务四个部门负责管理。总务部门管理低值易耗品中的非医疗用品类和其他材料；设备管理部门管理医用低值易耗品、卫生材料和医疗设备的配件；药剂部门管理中草药、中成药、西药；医务部门管理专业图书、期刊杂志、光盘。

一是建立健全药品、卫材及库存物资管理制度和岗位责任制。确保请购与审批分离；询价与确定供应商分离；合同订立与审核分离；采购与验收分离；采购验收会计记录分离；付款审批与付款执行分离；医疗机构不得由同一部门或一人办理药品及库存物资业务的全过程。

二是完善药品、卫材、物资管理的运作流程控制。完善请购与审批控制。重在建立审批制度与预算管理。请购部门提出的采购需求，应当明确采购的类别、质量等级、规格、数量相关要求和标准、到货时间等，对于预算内采购的项目，具有请购权的部门应当严格按照预算执行进度办理请购手续，对于超预算和预算外采购的，应当明确审批权限，由审批人员根据其职责、权限以及业务实际需要对请购申请。完善采购与验收控制。必须按规定的授权和程序实施。保证采购的物资和满足医疗服务、科室使用要求相一致，严格执行采购计划。严格按规定的程序招标采购，在招标前做好审价工作。采购物资必须由仓库保管员验收入库，入库的物资首先查验有关证件是否齐全有效，然后查验质量是否符合要求，数量是否正确。

完善保管与盘点控制。完善药品管理制度，对药品的核算实行计算机管理，降低药品管理成本。做到“金额管理、数量统计、实耗实销”；药品价格严格按照物价部门制定价格执行，正确按品种、规格、产地、批次计价划价，做好金额管理工作；对毒、麻、剧、限及稀缺贵重药品的领退、销售、消耗、结存还必须按数量进行统计；要根据实际销售、消耗的药品金额列报支出。药库药品应定期进行盘点，其相符率要求达到100%。药房药品也应定期盘点，药房药品报损率（金额）：中成药和西药控制在0.2%以下；中药饮片控制在0.5%以下。对盘点结果应查明原因，报分管院长审批后，进行账务处理。还要根据药品和物资的储存要求贮存，并建立和健全防火防潮防鼠防盗和防变质等措施。完善药品、卫材、库存物资核对管理。保证现金支付后获得相应的物品，严防“见单不见物”，严格物资入库的验收、支出的报销、业务内容和金额的记录制度，保证账面数量与实际获得数量相一致。保证应付账款的真实存在，医疗机构应付账款应与债权人的应收账款定期函证核对，做到账账相一致，发现差额应及时查明原因，防止应付账款被误计或漏列。指定专人负责领用，制定领用限额或定额；建立高值耗材的领、用、存辅助账。各科室领用卫生材料，都必须指定专人（由科主任或护士长）负责领用。每月终由仓库汇总编制“材料进、销、存月报表”，财务部门根据仓库提供的月报表数据进行账务处理。

（六）固定资产控制 固定资产是进行医疗劳务生产活动必不可少的主要劳动资料。医疗机构拥有固定资产的多少是衡量其规模大小的标志，每个医疗机构都必须对国家的财产负完全责任，实行归口分级管理。因此，对固定资产购置、使用、转让、报废的处置十分重要。

一是完善固定资产管理制度和岗位责任制。做到以下岗位与职务相分离：购建计划编制与审批分离，验收取得与款项支付分离，处置的申请与审批分离，审批与执行分离，执行与相关会计记录分离。

二是完善固定资产管理流程。完善固定资产的购置控制。购置固定资产，充分考虑业务发展需要与实际使用价值。

完善固定资产的验收入库控制。医疗机构新增的设备都必须验收入库，入库前，采购部门应先对设备进行验收，凭有签字的验收报告与进货发票办理入库；对于开箱后直接进入使用科室安装，验收单应由使用科室先签字；房屋建筑物竣工后应及时做好竣工决算工作，经财政部门或卫生部门委托指定的社会中介机构进行审计，审计报告作为办理竣工验收、交付使用、结算工程款和增加固定资产的依据。

完善固定资产出库控制。设备因需要离开库房时，账务处理上无论是否有实物运出仓库或购入直接送货至使用科室，均需办理出库手续。出库手续包括出库的审批与核对，设备的清点复核交接，同时登记使用科室在用设备账。完善变动、处置和盘点控制。医疗机构出租、出借的固定资产，应由固定资产管理部门会同财务部门按照规定报经批准后予以办理。科室之间发生设备调拨，要及时办理财产转移手续，及时调整账务。要严格执行2006年5月30日财政部第36号令《事业单位国有资产管理暂行办法》，按照其规定的程序处置国有资产。明确清查盘点的范围、组织程序和期限，年度终了前，需进行一次全面清查盘点，保证账、卡、物相符。为使固定资产账面余额与实际存在相一致，需要有专门部门和人员管理，建立台账和卡片，并实施维修保养制度，使资产发挥其正常的使用效率。

（七）工程项目业务控制 医疗机构作为建设单位，必须审时度势，防范违反法定基金程序、违规招、投标，合同管理失控，截留、挤占、挪用、套取建设资金的不良现象发生。

一是完善工程项目管理制度和岗位责任制。做到不相容职务的项目建议和可行性研究与项目决策分离，概预算编制与审核分离，项目实施与价款支付分离，竣工决算与竣工审计分离。医疗机构不得由同一部门或一人办理工程项目业务的全过程。

二是做好立项前的论证工作。项目建设要进行可行性研究，对项目的前期论证必须有财务人员的参与，考虑项目投资的社会效益、经济效益，防止盲目上项目搞政绩工程、形象工程。

三是对已立项的项目要做好工程设计。做到多个方案、多方调查、多家竞标，确保选择资质好、形象好、业务强的设计单位。尽量做到设计一次到位，减少施工过程中的变更。

四是加强工程项目质量控制。工程项目要建立健全法人负责制、项目招投标制、工程建设监理制和工程合同管理制，确保工程质量得到有效控制。

五是对完工的项目要认真做好付款业务、结算审计，防止医疗机构利益受损。严格按工程进度或合同约定支付价款。明确价款支付的审批权限、支付条件、支付方式和会计核算程序。对工程变更等原因造成价款支付方式和金额发生变动的，相关部门必须提供完整的书面文件和资料，经财务、审计部门审核并按审批程序报批后支付价款。根据有关规定，工程进度款最多应付至施工合同款的85%。工程完工后，单位、监理、设计单位对施工单位的竣工资料的真实性、完整性进行审查，按设计及合同要求组织验收，竣工结算书等资料经权威部门审核后，进行资产移交和会计处理，竣工决算后分析概算、预算、决算、差异原因及项目成本效益。

（八）理财业务控制 医疗机构的筹资活动和对外投资活动的内部会计控制必须做到：对外融资要选择合理的筹资渠道和筹资方式，在筹资决策时必须考虑筹资成本、筹资风险、资本结构、筹资时机、筹资的社会效应以及对控制权的影响。对外投资业务必须合理分工，一项投资业务可分为授权、执行、记录和保管等，应由不同的人员执行，形成相互制约，有利于避免或减少投资业务中发生错误的可能性⑺。

（九）会计电算化业务控制 随着会计电算化的普遍应用，防止计算机犯罪已成为当务之急。门诊收费和住院收费系统必须符合卫生部《医疗机构信息系统基本功能规范》的要求：实时监控收款员收款、交款情况；提供至少两种不同的方式统计数据；系统自动生成的日报表不得手工修改；预交款结算校验；票据稽核管理；欠费管理；价格管理；退款管理。对微机操作室建立相应的管理制度和措施，加强连接外部网络的安全防范措施。定期由专人对系统进行技术审计和业务审计。及时发现技术安全漏洞和业务缺陷。由于电算化的实施，纸凭证减少使得电子凭证成为必需，因此对每笔账务处理和交易均应记载，并定期进行分析，及时发现并遏止可疑的行为。防范差错的反复发生，重视数据安全性，并要在数据处理过程中增加多种检查控制。强调对系统职能部门的控制，扩大内部控制范围。

（十）医疗机构内部审计业务控制 医疗机构应根据中华人民共和国《审计法》、审计署关于《内部审计工作的规定》、《内部会计控制规范》等有关文件，实施内部审计控制。除了制定出科学、高效的控制制度以明确各单位和人员的责任外，还需加强内部审计制度建设和内部审计的执行力。

［1］孟杰：《新编医疗机构会计》，第二军医大学出版2002年版。