我国政府绩效审计制度研究综述

2011-08-15黄玉龙

无锡商业职业技术学院学报 2011年1期

关键词：政府制度管理

黄玉龙

（中南财经政法大学新华金融保险学院，湖北武汉 430073）

我国政府绩效审计制度研究综述

黄玉龙

（中南财经政法大学新华金融保险学院，湖北武汉 430073）

政府绩效审计起源于西方，西方各国对绩效审计进行了深入的理论研究，制定了一系列的制度和准则，形成了政府绩效审计的相关制度体系，有效地指导了其政府绩效审计实务工作的开展。在我国，政府绩效审计作用的有效发挥可以在真正意义上实现公众的知情权和参与社会公共事务管理的良好愿望。但是，目前我国政府审计仍然停留在传统的财务审计阶段，相应的制度体系也没有建立起来，这就必然导致了我国政府绩效审计实务的混乱和无序。因此，分析我国政府绩效审计实践及制度的安排现状，并进一步探索其存在不足和缺陷具有重要意义。

政府绩效审计；新公共管理；政府绩效审计制度

一、国内政府绩效审计制度研究状况

我国对绩效审计的理论探索始于1982年。据不完全统计，从1981年1月至2010年10月在国内比较权威的审计期刊上发表的有关绩效审计的文章有三百多篇，出版专著或译著十余部。从历史文献看，我国对绩效审计的研究先后出现过三次高潮。第一次是20世纪80年代中期，主要对国有企业的经济绩效审计进行了有益的探索。第二次是20世纪90年代，出版了一批关于绩效审计的书籍，同时译介了一些国外绩效审计专著，从理论和实务上为我们开阔了绩效审计研究的思路，极大地丰富了我国绩效审计理论研究内容，上述成果有力地推动了我国绩效审计的理论和实践的发展。1994年全国人大常委会通过的《中华人民共和国审计法》和1997年国务院颁布的《中华人民共和国审计法实施条例》明确规定，审计机关对法律、法规规定的财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。可以看出，这些研究具有下列几个特征：一是受制于当时的社会背景，主要是以企业绩效审计为主，很少涉及政府领域和政府绩效审计问题；二是多以教科书形式撰写，力求面面俱到，没有深入探讨绩效审计的内在机理和有中国特色的绩效审计规范与技术方法。2003年，审计署制订的五年规划提出积极开展绩效审计之后，国内兴起了绩效审计研讨的新高潮，其主要特点是研究的内容开始丰富起来，呈现出多角度、多层面的特征。

国内绩效审计的实务工作起步较晚，在某种程度上与理论研究的不完善有关。20世纪80年代初，我国审计理论界侧重于引进和介绍国外绩效审计的理论与实务。1985年中国审计学会在长春举行了经济效益审计学术研讨会，标志着绩效审计开始跨入我国政府审计的范畴。20世纪80年代末，我国审计学术界开始引入“绩效审计”的概念。

20世纪90年代起我国绩效审计理论研究，是从经济效益审计的角度开展的，一些学者对绩效审计进行了积极的探索并取得了可喜的成果，主要有吕文基、李风鸣等、王光远、陈思维等、竹德操等、陈守德、赵玉华等、邢俊芳等、赵保卿撰写的专著。1998年中国审计学会将绩效审计（经济效益审计）确定为重点研究课题，由北京市、上海市、重庆市和四川省审计学会牵头组织讨论这个课题，并在南京举办了绩效审计（经济效益审计）学术研讨会，取得了一些积极的成果。随着对外交流的不断扩大，西方国家政府审计的理念和技术方法开始大量引入国内。就本质内容而言，绩效审计与以前开展的经济效益审计的差别并不大，其着重点都是经济性、效率性和效果性。此后，逐步转向探讨如何建立有中国特色的绩效审计，对绩效审计的定义、职能、范围、方法和程序等基本理论进行了较为广泛的研究，并把绩效审计理论研究列为重点研究课题，取得了一些初步的成果。徐日清和肖正乾撰写的学术论文《经济效益审计初探》（收录于《上海市会计学会1982年年会论文选》）和吕文基撰写的《经济效益审计教程》都是国内较早的绩效审计论著。

但是现在理论界仍然存在对政府绩效审计重要性认识不足的问题。审计界对政府绩效审计的认知还局限于一个比较小的范围，有相当一部分审计师只是对这个名词有一些初步印象，至于它的实际内容是什么、具体该如何操作，还知之甚少。从目前仅有的一些文献资料来看，大多数还停留在对国外有关情况的介绍上。甚至有一种观点认为，政府绩效审计是西方国家的产物，不符合中国的国情，在现有的审计任务非常繁重的情况下再去搞这种花哨的东西，似乎意义不大。诚然，现在我国会计信息失实的现象还比较普遍，在这个基础上开展政府绩效审计的难度确实比较大。中国现行审计制度自1982年建立以后，学者们就开始对中国审计制度问题展开讨论。阎金锷、杨时展从公共受托责任的角度研究国家审计问题，指出作为具有鉴定政府对人民和人民代表大会所承担的公共受托责任履行情况功能的审计机关，应该设立于政府之外。秦荣生、张杰明和项俊波等学者进一步研究了公共受托责任与审计制度之间的关系，并提出和阐述了“立法论”审计制度改革观点。文硕则强调民主政治对于国家审计发展的意义，他认为民主的范围越大，民主的权力越真实，人民通过审计机关对政府的制约也就越强，因此民主政治的发展会改变中国国家审计的发展方向，最终人大极有可能掌管国家审计。萧英达等学者一方面认为，相比西方审计制度，中国审计制度独立性较差、审计机关地位较低，但另一方面又认为现行审计制度是与中国国情相适合的。与上述观点不同，尹平提出了“升格论”的改革观点，主张审计署仍隶属于国务院，但审计长提升到相当于国务院副总理或国务委员的级别。李齐晖、吴联生等提出“垂直论”改革观点，认为应该改革地方政府对审计的领导关系，实行上级审计机关（中央或省级审计机关）对审计的统一垂直领导。杨肃昌等学者在对“立法论”观点对比分析的基础上，提出了“双轨制”改革设想，以便同时兼顾解决审计独立性缺乏问题和改革的现实可能性问题。之前，杨肃昌、肖泽忠分析了宪法思想对我国审计制度的影响，认为中国现行审计制度的主要方面同样体现出中国古代、近代和现代多元而又复杂的宪法思想，并伴随着中国宪法思想的发展变化而变化，最终可能会影响甚而导致中国审计制度的深度改革。戚啸艳等学者认为健全的绩效审计制度是提升审计质量、实现审计目标的必要保障，在历史视角下，比较、分析了英国、美国以及我国绩效审计制度的变迁与特征，进而就我国现行的绩效审计制度体系的完善提出了相关的建议。秦荣生从我国现行政府审计面临的问题着手，提出要解决政府审计问题必须从完善政府管理机制出发，论述了政府管理的基本原理和政府审计监督与政府管理机制的关系，指出了我国目前政府管理的缺陷，并建议从建立全面的政府预算审计制度、着手推动细化部门支出预算改革、建立政府绩效审计制度、实施政府及其所属部门的财务公开制度、建立审计结果的问责制度等方面促进政府管理机制的完善。

我国已有的比较典型的绩效审计研究著作有：1988年11月出版的《管理绩效审计学》（作者为美国的利奥·赫伯特）；1990年3月出版的《绩效审计》（作者为英国的约翰·格林）；1996年1月出版的《效益审计的理论研究》（作者李敦嘉）；2000年1月出版的《最新国外绩效审计》（作者邢俊芳、陈华、邹传华）；2003年9月出版的《国外效益审计简介》（作者审计署外事司）；2006年10月出版的《政府绩效审计研究》（作者陈宋生）；2007年3月出版的《政府绩效评估与管理》（作者为范柏乃）。同时，也出现了一些相关学术论文，包括《我国政府绩效审计标准之探讨》（作者赵奂）、《国外政府绩效审计及其启示》（作者张继勋）、《政府绩效审计》（作者李哲）、《中、美、法政府绩效审计环境比较研究》（作者程新生、陶能虹）、《我国绩效审计理论研究回顾与展望》（作者宋常、吴少华）、《关于绩效审计的几点思考》（作者刘力云）、《政府绩效审计的理论探讨》（作者张欣）、《政府绩效审计理论探讨》（作者刘嫣菲）等。认为我国财政并不是真正意义的公共财政，还大量并存着以盈利为目的的国有资产财政。所开展的经济效益审计，一方面针对国有资产财政部分的经济效益；而针对公共财政部分的一方面，还仅限于审查会议记录的真实、完整及财政收支的合理合法，与真正意义的政府绩效审计相差甚远。

总的来说，我国对绩效审计特别是政府绩效审计的理论研究尚处于探索阶段，虽取得了丰富的成果，但对于政府绩效审计的基本理论框架、法律规范体系和科学的审计技术与方法仍然没有形成共识。

二、国外政府绩效审计制度研究状况

1956年9月召开的第二届最高审计机关国际组织会议决议，提到了“采用适当的措施以确保对接受政府财政援助的国有化工业和企业部门的财务控制”，“审计不应局限于审查各项账目是否正确，还要检查其管理水平和生产效率”。这些表述在一定范围内反映了绩效审计的内容。1968年召开的第六届最高审计机关国际组织会议上，在第一专题“政府审计的方法和程序”中，要求“审计不应忽视合规性和真实性中的问题，特别要把重点放在考核其管理效果方面”。1971年召开的第七届最高审计机关国际组织会议上，在第三个专题“管理或经营审计”中指出，在管理责任方面，审计应“涉及对使用公共基金、财产、人员和其他资源利用的经济性和效率性”；在项目责任方面，审计“应涉及政府项目的活动是否达到了既定的目标，是否以最少的耗费取得了最大的效果”。这里提出的 “经济性”、“效率性”和“效果性”就是后来提出的绩效审计的内容。1977年召开的第七届最高审计机关国际组织会议上，发表了著名的《利马宣言》，指出“由于政府下属企业组织的性质和工作特点决定了最高审计机关所实施的审计能够有助于这些企业组织的工作，既除了要对它们进行财务审计之外，还应对它们工作的效率、效益和效果进行评价”。这段话充分体现了审计的“一审二帮三促进”的作用。为实现这个作用，会议进一步指出，“鉴于管理科学目前的发展状况，政府审计的功能也应逐步扩大与加强，以适应国家的管理改革。与此同时，审计的目标也该相应延伸，不能局限于以往那样只起财务和法律控制的作用”。毫无疑问，国际组织这时已经看到了政府审计的目标应该由以往的真实性、合法性目标“延伸”到效益性目标上来，并强调最高审计机关的三个审计目标是“同等重要的”。1986年在悉尼召开的第十二届最高审计机关国际组织会议上发表的“关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明”，在考虑了《利马宣言》的内容后，对绩效审计定义为：“除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。‘同时还提出了绩效审计的四个目标为：为公营部门改善一切资源的管理打好基础；使决策者、立法者和公众所利用的公营部门管理成果方面的信息质量得到提高；促使公营部门管理人员采用一定的程序对绩效作出报告；确定更适当的经济责任。绩效审计概念及其目标的提出是悉尼会议的重大成果。

早在1948年3月，阿瑟·肯特在美国《内部审计师》杂志上发表的“经营审计”一文中就出现了“绩效审计”这一概念。美国学者奥·赫伯特等撰写的《管理绩效审计学》已由张国祥等翻译。这部译著与后来R.E.布朗等撰写的《政府绩效审计》及约翰·格林撰写的《绩效审计》等，都对我国绩效审计理论研究起到了积极的引导与推动作用，我国有关绩效审计的论文和专著大都是在此之后发表或出版的。自20世纪60年代以来，美国管理咨询师威廉·伦纳德于 1962年撰写了《管理审计》（William P.Leonard，1962）。随后，也有一些述及该方面的文章和专著，如 1966年Nell C.Chuchill和 Richard M.Cyert发表的《管理审计学》等，以经营审计和管理审计为切入点，对绩效审计的概念和具体应用进行了研究。这时的研究相对单一，尚未系统化，原创性和独创性不高，如《经营审计实务》（Evans，1954）、《经营审计手册》（Bemstein，1965），主要介绍了绩效审计的定义与实务。

自20世纪70年代以来，随着越来越多的国家政府、非营利性组织与企业不断开展政府绩效审计，学界也逐渐将目光转向政府绩效审计理论与实务，研究绩效审计的性质、过程、方法等问题，并对各国政府和各行业的绩效审计开展情况进行了比较研究。如1972年美国管理协会出版的《经营审计》一书，以及1973年James的《经营审计问题》、1976年James的《在绩效审计中使用模型》、1981年Robert的《经营审计是什么》、1982年Bagget的《经营审计是一种管理方法》、1994年Ali的《经营审计完全指南》；特别是2006年美国的S·拉奥·瓦莱布哈内尼《实施内部审计业务》，以及2007年英国的皮克特《内部审计业务纲要》，系统而简明地分析和讲解了内部审计工作所面临的新形势和新环境、相应的任务和战略、质量标准和胜任能力、基本流程和方法等一系列与内审有关的根本性问题。

为了支撑审计实践，国外关于政府绩效审计的理论研究相对较为成熟，形成了一套较为完善的政府绩效审计理论体系。据相关文献记载，最早有关绩效审计的论著，当属美国管理咨询师威廉·伦纳德于 1962年撰写的《管理审计》（William P.Lonard，1962）。随后，也有一些述及该方面的文章和专著，如1972年美国管理协会出版的《经营审计》、1988年美国利奥·赫伯特所著的《管理绩效审计学》、1990年英国约翰·格林所著的《绩效审计》、1992年美国R.E.布朗等合著的《政府绩效审计》等。

对国外政府绩效审计的实践状况以及理论研究进行总结，我们发现，国外的政府绩效审计体系有如下特征：第一，制定了《绩效审计准则》，用其指导审计实践。最高审计机关国际组织已颁布过《绩效审计准则（草案）》，其他一些国家尽管没有该方面专门的审计准则，但就绩效审计也制定了专门的办法。第二，确定了政府绩效审计的内容。如R.E.布朗认为，绩效审计包括 “管理经营审计和效果审计”；巴基斯坦审计长公署认为，绩效审计可以分为财务与遵纪审计、管理审计（经济与效率审计）、项目审计（效益方面）三部分；美国审计总署认，绩效审计包括经济、效率和项目审计。第三，形成了适合本国情况并独具特色的政府绩效审计方法体系；除了常规的财务审计方法对绩效审计同样适用外，绩效审计有时还采用一些独特的方法，即传统审计的方法与专门用于绩效审计的方法。与此有关的是绩效审计程序，对此学术界争论较少，基本上趋向一致甚至达成共识，大都认为其与财务审计程序基本相同，即经过准备阶段、实施阶段、报告阶段及后续阶段，只是每个阶段的具体内容因审计项目不一而略有差异而已。

三、我国政府绩效审计制度须重视的问题

从政府历年公布的政府审计结果报告中可以看到，虽然我国政府审计在传统财务收支审计的基础上越来越关注政府绩效审计，然而现状和结果却不尽如人意。政府绩效审计制度的空白不仅仅是由于政府绩效审计理论研究工作的落后造成的，传统的政治观念与公民社会的现状才是导致政府绩效审计发展的止步不前的深层原因。如果没有相应的政治观念和公民社会的成熟度，没有相应的现代治道的制度平台的完善，政府绩效审计制度的建立和执行在实施过程中是会出现很多偏差的。所以说，政府绩效审计制度的建立是一个自然的逐步思考、行动、成功或者犯错、反思、进一步行动的无限的过程。而在这一过程中，任何一面的努力都是非常重要的。我国的政府绩效审计制度的改革及其建立，就是这样一个一步一步往前发展的过程。政府绩效审计制度的建立与我国制度体系的改革和其他相关制度的建立，是相互影响，相互作用，相互促进的关系，因此，要综合考虑各方面的因素，逐步有效的推进政府绩效审计制度的建立。

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