地方税制研究

刘学锋

地方税制研究

刘学锋

1994年，我国实行分税制财政体制改革，根据事权和财权相结合原则，初步构建了地方税收体系，基本理顺了中央与地方的分配关系，有力地促进了国民经济和社会事业的持续、快速、健康发展。但是，改革也暴露出一些问题，尤其是地方税制改革相对滞后，存在地方税收税源分散、税权高度集中于中央等问题。这些问题影响了地方政府“理好财”的积极性，制约了地方政府运用地方税收杠杆，因地制宜地引导、支持本地经济发展的能力。针对这种情况，本文从我国地方税制现状入手，分析造成上述问题的成因，并提出完善建议。

一、我国地方税制的现状

（一）分税制改革与地方税制概况

随着市场在资源配置中的作用不断扩大，原有的财政体制已经不适应社会主义市场经济发展的需要。1993年12月15日，国务院发布了《关于实行分税制财政管理体制的决定》，决定从1994年1月1日起对各省、自治区、直辖市和计划单列市实行分税制财政管理体制。分税制改革的主要指导思想是，在统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、规范分配方式、保障财政收入，建立符合社会主义市场经济要求的税制体系。改革按照中央与地方政府的事权划分，界定了各级财政的支出范围，并根据事权与财权相结合的原则，将税种统一划分为中央税、地方税、中央与地方共享税，但分设中央、地方两套税务机构分别征管，现行地方税收体系由此形成。

此后十几年间，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税收制度改革原则，地方税制取消了一些过时的税种，合并了一些性质相同的税种，改革了一些税种，趋于简化和优化。从1994年到2010年，我国地方税的税种从14个（即个人所得税、房产税、城市房地产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、土地增值税、车船使用税、车船使用牌照税、固定资产投资方向调节税、屠宰税、筵席税、农业税和牧业税）减少到9个（即房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、土地增值税、车船税、烟叶税和固定资产投资方向调节税等，其中固定资产投资方向调节税已经从2000年起暂停征收）。

（二）现行地方税制存在的问题

按照地方税制所包括的三个主要内容，现有的地方税制建设中存在的问题，也能基本上归到税权划分、税种设置及相应的制度安排和征管体制这三个方面：

1.税权方面存在的问题

目前，我国整体的税收立法权限、立法程序等一般由中央政府通过颁布行政法规来加以规定，缺少统领整个税收体系的税收基本法。就中央与地方政府之间税权的划分以及地方税制而言，就更缺乏法律依据和规范。作为分税制改革并规范中央和地方税权划分的直接依据是连行政法规都算不上的《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》，而这种级次较低的法规所形成的税制就变得不太稳定。

此外，税收立法权过度集中在中央，而地方政府则缺乏与其宪法地位及分税制财政管理体制相适应的税权，这种税权管理模式很难适应我国各地复杂的经济情况和千差万别的税源状况，既不利于地方政府事权与财权的统一，也不利于地方政府利用税收杠杆调控地方经济的发展。

2.税种设置及相应的制度安排所产生的问题

在税种设置上，我国地方税主体税种为营业税、增值税和企业所得税，但是，此三种税均是中央与地方共享税，并不是真正意义上的地方税，因此，我国地方税主体税种模糊。其他各税种，如城镇土地使用税、房产税等，其税收收入之和仅占地方政府税收的30%左右，基本属于“小、散、难”的税种。上述税制安排决定了目前地方税收体系存在着高成本、低效率的问题。

3.征管体制方面存在的问题

征管体制方面的问题主要体现在地方税征收管理权限交叉上：如企业所得税按企业的隶属关系行业划分收入分别归属中央或地方，但中央直属企业、地方企业中金融保险及非银行金融机构、2002年以后新举办企业缴纳的所得税却由国家税务局负责征管，而其他地方企业所得税由地方税务局征管；个人所得税征收和管理总体上应由地方税务局负责，但居民储蓄利息应缴纳的个人所得税却由国家税务局负责征。

二、现行地方税制存在问题的成因分析

地方税制的完善，必须以具体制度为依托，涉及政府、征税机关和纳税人主体等方方面面。因此，地方税制的不断完善不可避免地会受到这些因素的影响和制约。其中，财政体制是影响地方税制的体制环境，而税权划分、各个税种的法律规定及征管制度的建立和执行，是影响地方税制的内部因素。

（一）现行地方税制面临的体制环境

1994年分税制财政体制改革的主要特点之一，是强调事权与财权在中央与地方政府之间合理划分，这就决定了地方税制是建立在事权与财权相结合的原则上的。因此，政府间事权划分是影响地方税制设计的内在因素。改革虽然理顺了中央和地方的财政分配关系，但政府间依然存在事权划分不明晰、事权错位和重叠的现象，这直接导致了地方税制建设相对滞后的局面：一方面地方税的税收立法权集中在中央，另一方面，地方税大多数是比较零星、稳定性差的小税种，税基较窄，同当地经济增长的相关性较弱，增收潜力小，收入不稳定，没有形成一个完整的地方税体系。

（二）影响地方税制的内部因素

根据地方税制的主要内容，影响地方税制的内部因素主要有以下三个方面：

1.税收权限的划分

税权，指国家在税收领域所拥有和行使的权力，主要包括税收立法权、税收政策制定权和税收征管权，其实质是涉税权力的分配。分级政府的存在客观上需要有相应的税权作保障，这样就需要税权在政府间的划分。合理、稳定的税权划分可以提高地方政府大力发展地方税的积极性，而缺乏稳定、合乎理性预期的税权划分，则会使地方政府失去发展地方税的动力。

2.主体税种的选择

确立地方的主体税种,既是完善地方税制的重要方面,也是进一步深化分税制改革的客观要求。分税制改革实施以来，地方税制建设面临的首要问题就是：虽然划归地方的税种不少,但主体税种不明确，地方税收入规模偏小,难以较好地保障地方经常性支出的需要。这在很大程度上影响了地方政府聚财、理财的积极性，往往造成地方政府的短期行为,影响地方经济的健康发展。因此，地方税主体税种的选择通常应具备以下条件：税基宽广，增长潜力大，能够保证地方财政收入稳定增长；税收调节目标具有明显的区域性特征；便利征管。

3.税收征管体制

税收征管体制是将税源转化为税收的有力手段，征管工作质量的高低，是影响地方税收规模大小的重要因素之一。按照征管工作对税收规模影响时间的长短，可以将征管因素分为两类：一类是持久性因素，其对税收收入规模的影响是长久的，包括制度性因素和技术性因素。比如信息技术水平的不断提高，系统化管理系统的运用等；另一类是暂时性因素，指对增加税收的影响只是一次性的、或者短期的，如清理欠税收入或查补收入等。

征管因素对税收总量和增量的影响不同。当持久性因素稳定时，它能促进税收总额的增加，但不会影响收入增量。当持久性因素因为制度或者技术的原因有所改进时，它能提高税收收入的规模，又能促使税收总量扩大。暂时性因素对税收收入的影响不具有持续性，一般情况下，一次性因素难以提高本年的税收收入增量。

三、关于完善地方税制的几点思考

（一）完善我国地方税制的总体构想

1.基本原则

地方税制的健全和完善是一项系统工程，涉及多方利益的调整，其实施应该遵循一定的原则：

遵循科学发展观原则。即地方税制改革无论是税制结构的调整，还是单行税种的改革，都应该遵循科学发展观的要求。

兼顾效率与公平原则。即地方税制建设过程中，要兼顾公平和效率，实现两者有机的结合。

集权与分权相结合原则。一方面，分税制在客观上应赋予地方财政相对独立的地位，以使各地根据不同的情况，逐步实现公共产品的均等化；另一方面，从保证国家统一，出于增强中央宏观调控能力和充分发挥社会主义优越性的考虑，在改革中也应注意地方与中央的协调，维持中央财政的应有的强大实力。

统筹规划和分布推进原则。从世界范围内看，他国较为成功的建设地方税制的经验值得我们学习，但我们又不能盲目地全盘照搬甚至放弃国家利益，而必须立足国情，逐步改进。

2.总体思路

地方税制建设的目标是在统一税政的前提下，统筹兼顾中央和地方利益，赋予地方适当的税收管理权限；合理确定地方税收入规模和结构，科学选择主体税种和税种类别，形成体系协调、功能互补、有机统一的地方税收体系；规范地方税征管机构，完善地方税征管制度，提升地方税征管水平，构建低成本高效率、征纳关系和谐的地方税征管体制机制，从而逐步建成税权划分合理、收入规模适当、税制结构优化、主体税种突出、税制设计科学、征管绩效显著的有利于推动科学发展的中国特色地方税体系。

（二）完善我国地方税制的政策建议

1.完善我国税权划分的设想

税权划分的目的，在于通过对税权的合理配置，从而在国家机构之间实现权力制衡，同时也为提高税收法制化水平和推进地方税制改革提供了法制保障。

逐步实现通过宪法或税收基本法明确税权划分。在法治化水平较高的国家，税权的划分一般通过宪法予以明确规定，或至少由最高立法机构通过的基本法律予以规范。而我国中央与地方的税权划分常常不是通过立法形式确定的,却是由国务院颁布行政法规加以规定，使税权划分没有一个稳定的规则。

目前，我国已把依法治国、建设社会主义法治国家列入《宪法》，这将对我国的民主与法制建设产生深远的影响。在这种前提下，对与《宪法》精神相抵触的税权划分，应予以清理，对违宪的规定，应予以废止。同时，为了增强税权划分的权威性，对那些散见于各税收法律和国务院、国家税务总局制定的临时税收法规条例中的税权划分规定，应当进行梳理，并通过法定程序上升为国家意志，即我国应尽快制定一部税收基本法，使之成为税收法律法规的根本大法。

地方分权与中央集权相结合。我国地广人多，地区间经济发展不平衡，不管是地方分权型还是中央集权型，都不符合我国的现实国情，而采取两者结合的方式更具实效。具体而言，在立法权上，主要集中于中央，地方相对独立地享有税收法规执行权，同时建立中央对地方税权的监督与制衡体系，对由地方行使立法权的地方税立法，建立报经中央备案的制度，同时，基于国家整体利益，中央拥有最终否决权；在调整权上，中央可规定调整权的范围、幅度等限制性条件，不允许地方突破；在减免权上，地方可依据中央确定的相关行业导向，享有部分减免权，并因地制宜予以细化。

税权划分的核心问题，是地方税税种的立法权应否下放的问题。在实际操作过程中，地方拥有的税权可以因税种的地位不同而不同。对于主体税种,地方只能拥有一些必要的减免权；对于收入规模居中的税种，应按照实际情况和需要，给予地方政府立法开征和制定相应的税目、税率、纳税对象的权力；而对于那些零星的小税种，其立法开征可完全由地方政府自行管理。

2.税制结构及制度安排

（1）关于主体税种的选择

从理论上讲，地方税主体税种应具备以下三个条件：一是税基较宽，税源丰富，且具有增长潜力；二是收入可控性较强，能够调节地区产业结构；三是在税制方面严密规范，透明度高，便于征管。由于我国税制建设还处于不成熟阶段，主体税种的结构也还不稳定，可以遵循短期内以营业税、所得税为双主体——中期以所得税、财产行为税为双主体——长期以财产行为税为主体，才能逐步规范化，并相对稳定化：

短期内，应当把当前收入量较大的营业税、企业所得税和个人所得税作为主体税种，以适应地方政府支出的需要。对于营业税改革，首先应改变目前按部门、按行业划分收入的做法，将营业税收入全部划归地方支配，以避免营业税随着增值税范围的扩大而逐步缩小的趋势，使营业税成为独立完整的地方税种；其次，应扩大营业税税基，一方面应及时将费改税中部分收费项目纳入营业税征税范围，另一方面可将第三产业中出现的新型行业纳入征税范围。所得税方面，企业所得税具有征收面大、税源集中、收入稳定、便于征管等特点，个人所得税则将随着我国经济的发展和人均GDP水平的不断提高而提升，规范后的所得税具有充当地方主体税种的能力。

中期，也可以看作一个过渡期，应逐步规范所得税制，使所得税税制日益成熟完善，与此同时，要在前一阶段主体税种功能逐步弱化的基础上，培育新的主体税种。针对我国财产税体系尚不健全，税种繁多但聚财功能不强的特点，将征税范围由城市延伸到农村，将征税对象由实物拓展到行为，分别设立一般财产税，特殊财产税，遗产税，赠与税等相应的财产行为税，使财产行为税日渐成为地方税主体税种。

长期来看，待到我国经济较发达，人民生活富裕，各项改革基本与国际惯例接轨，条件成熟的时候，可以参照国际做法，建立以财产行为税为主体税种的地方税种模式。财产税是天然的地方税主体税种，其本身的性质特点决定了它最应该、最适宜成为地方税的主体税种：一是对财产税的课征有很强的地域性，财产税一般不会因对不动产课税而引起财产的区域间流动，并且明显体现了缴税与受益对等原则。二是税源充足广泛，税收收入稳定可靠。随着社会经济的发展，财产税的税源会越来越广，税基会越来越宽，收入规模也越来越大。三是便于征管，财产税的课征对象多是有形的，特别是当大量财富由不动产构成时，开征财产税，被遗漏的情况相对较少。同时，开征财产税还可以调节贫富不均。

（2）辅助税种的改革

辅助税种指除主体税制以外的，税收收入规模相对较小的地方税种。辅助税种具有能充分体现地方的区域性、受益性，它调节范围广、税负轻、税种多样、征收方式灵活，还可以调节主体税种不能或暂时不能涉及的经济活动，有利于提高地方税制的公平性和效率性。在构建地方税制模式过程中，随着地方税权的界定和主体税种的选择，还要围绕主体税种，配置合理的辅助税种，实现税种结构的总体优化。这是实现地方税制模式创新的必然要求。为此需要完善现有税种，如按照拓宽税基、简并税率的思路完善城市建设维护税等，适时开征一些新税种、如社会保险税、环境保护税等，并停征已过时的税种，如耕地占用税等。

3.征管体制设计

税收征管是发挥税收职能的根本保证，是税制得以贯彻实施的有力保障，其质量和效率是衡量税收工作水平的重要尺度。借助于制度和技术手段，从实际出发，推进地方税的规范化、科学化、精细化建设，才能确保地方税制的完整和有效。

（1）以规范化管理夯实征管基础

随着地方税改革的推进，应逐步做到地方税各税种均统一由地方税务局征收管理。目前，有三个征收机构负责征收地方税：农业税和契税由财政部门征收，部分地区的外资企业所得税、2002年1月1日后新成立的所有类型的企业所得税、2009年1月1日后新成立的缴纳增值税、消费税等流转税的企业所得税、中央直属企业和地方金融企业的企业所得税、利息收入个人所得税由国税局征收，其余的由地税局征收。此外，还有一些具有税收性质的地方收费各由不同的主管部门征管，如社保费、环保费、教育费附加等。征管机构多头存在，不利于解决部门间职能交叉的问题。因此，应在进一步深化税制改革、完善分税制的基础上，合理划分征管范围，逐步理顺征管关系。

在税权合理划分的基础上，改变财政部门、国税部门、地税部门多头征管的现状，将地方税逐步归由地方税务局征收管理，对目前由其他部门征收的有地方税性质的税费，在“费改税”的过程中，应逐步统一由地方税务局征收。同时各级地税机关也应按照税收征管改革的统一部署，合理设置征收机构，避免机构重叠、职责不清，并通过优化人力配置，充实征收和稽查一线，确保地方税征管工作的顺利进行。

（2）以信息化建设提高征管效率

信息化建设可以大大提高税收征管的效率，但要注意避免重复开发，兼顾解决现实困难和满足长远发展的需要。一是要整合现有数据资料。在明确征管权限、改进现有税制结构的前提下，应尽快实行省、直辖市征管数据库联网，实现税收征管信息共享；同时，应加强与工商、银行、政府等部门的横向联网，自动形成同类纳税人横向对比数据库、同行业纳税人申报资料库、异常申报纳税人等数据库，提高信息的加工能力和利用效率，便于动态控管。二是要有针对性地开发新软件。应集中力量开发与本地税收环境相匹配的行业税收征管软件。三是要以信息化为基础完善纳税服务体系。通过发展网上申报、银行划缴、纳税服务等，为纳税人提供方便、快捷、高效的服务，方便纳税人纳税，增强纳税人依法纳税意识，优化整体纳税环境。

（3）以精细化管理提升征管水平

精细化管理就是在税收征管工作中，做到精确、细致、深入，将管理责任具体化、明确化，优化业务流程，完善岗责体系，加强协调配合。首先，要加强税源分析。税源分析不仅要关注收入总量增减变化，更要注意各税种收入与相关经济指标的关系，分析宏观税负和税收弹性变化的原因，对不同地区、行业税负水平进行横向和纵向比较。其次，可推行税收管理员制度。税收管理员要及时了解掌握辖区内税源、户源状况及动态变化，要认真加强户籍管理，注重实地检查，加强纳税户清理检查，深入开展纳税评估，确保税源管理各环节之间实现“零缺陷”、“无缝隙”衔接。

（作者：深圳市地税局税务三处处长）