中小企业内部控制问题与对策思考——基于企业生命周期的视角

内蒙古财经学院 宋 宝 包商银行 黄晓燕

一、概述

（一）研究背景 随着我国中小企业的快速发展，内部控制的问题亦愈来愈突出。有关调研结果显示，我国中小企业平均寿命只有3.7岁。这种形势在金融危机中更加严峻，据一项调查显示：有40%的中小企业已经在此次金融危机中倒闭，40%的企业目前正在生死线上徘徊。我国中小企业普遍短命，抵御风险的能力较差，其中一个重要原因就是企业内部控制存在严重缺陷。目前我国现行会计准则和法规的制定主要是针对大企业或上市公司，对中小企业的特点考虑较少，有关内部控制理论的研究更是很少提及中小企业；大多数学者针对内部控制的具体方法和手段进行了研究，却很少关注中小企业；甚至还有人认为中小企业没有两权分离而产生的代理问题，所以不需要控制。我国中小企业对内部控制制度的建设或者是无意识的，并不专门建立内部控制制度，或者是简单照搬大企业的模式。《企业内部控制基本规范》（财会［2008］7号）（以下简称《基本规范》）规定，本规范适用于我国境内设立的大中型企业，小企业参照其建立与实施内部控制。因此，本文针对我国中小企业的特点，分析中小企业内部控制存在的问题，并基于企业生命周期的视角，以《基本规范》确定的内部控制要素框架为主线，提出了中小企业内部控制的改善对策。

（二）中小企业特点 相比大型企业，中小企业除了在员工人数、资产总额、年销售额、年利润额等方面与大型企业有所区别外，也存在自身的特点。

一是中小企业所有制结构及其组织形式多样化，行业分布面广，个体差异大。我国中小企业在所有制结构上既有国有企业、民营企业，又有外资企业；在组织形式上，有独资企业、合伙制企业、公司制企业；在行业上，除了国有垄断性行业外，中小企业都有涉及。由于所有制结构和组织形式多样，行业分布广，并且同样是中小企业，微型企业、小型企业与中型企业也存在很大差别，所以我国的中小企业总体呈现出个体差异大的特点。

二是中小企业制度不够健全或不够规范。由于中小企业员工人数相对较少，内部组织结构划分、权责分配、工作分工及相互制衡等管理办法不够健全，而且实施起来困难重重。此外，由于在不少中小企业中所有权与经营权的高度统一，经营者就是企业的所有者，绝大多数中小企业倾向于采取家族式经营模式，企业主拥有家长式权威，一个人决定经营政策和一切措施，“人治”色彩浓厚，缺乏规范的管理制度。

三是中小企业经营者整体素质不够高。就大多数中小企业而言，多数经营者自身文化素质和业务素质不够高，知识面不够宽，经营管理水平有限，缺乏持续学习的主动性和积极性，有的甚至对国家的相关产业等政策不甚了解，仅凭感觉或经验进行决策和管理。

（三）中小企业内部控制存在的主要问题 鉴于中小企业的上述特点，我国中小企业内部控制存在的问题主要表现在以下几个方面：

一是经营者对内部控制认识不足。由于中小企业组织结构简单，经营权与所有权高度集中，领导者的各项指令通常能够快速执行，所以不少企业经营者认为在中小企业没有必要进行内部控制。有的中小企业即使建立了内部控制也是流于形式；有些企业甚至弄虚作假，有章不循、执法不严，使内部控制失去了严肃性和权威性。

二是内部控制制度不完善，执行效果不理想。在建立了内部控制制度的中小企业中，由于缺乏针对中小企业内部控制的理论指导，加之中小企业本身存在较大的个体差异，以及中小企业经营者素质本身的局限性，内部控制制度普遍不完善，执行效果也很不理想。多数中小企业内部控制制度设计简单，主要重视事后检查而忽略了事前预防和事中控制，缺少自我防范与约束机制；只注重有形资产的管理控制，忽视对人员素质、内部环境、信息等无形资产的控制。这样的内部控制制度执行效果自然是难以实现内部控制的战略目标。

三是企业组织机构设置不合理，内部管理职责不清。中小企业由于员工少，员工工作职责划分不清，一个员工通常要负责多项工作，不相容职务没有很好的分离，岗位设置缺乏牵制性。以会计机构为例，有的企业干脆不设置会计机构，会计、出纳都由一人兼任，甚至将全部会计工作委托兼职会计人员代理。

二、基于企业生命周期视角中小企业内部控制问题解决对策

（一）基本思路 管理学界普遍认为，企业组织像任何有机体一样，存在生命周期。对于企业生命周期的划分，不同学者观点不尽相同。其中美国学者伊查克·爱迪思（Ichak Adizes）分析了企业成长与老化的本质及特征，于1989年提出企业生命周期模型（如图1所示）。该模型体现了企业从创业到成长，直至企业发展壮大或者走向死亡的过程。

图1 伊查克·爱迪思的企业生命周期模型

由于中小企业普遍个体差异大，所以探讨解决中小企业内部控制问题的对策不能简单的泛泛而谈。本文基于企业生命周期的视角，探讨解决我国中小企业内部控制问题的对策。对于中小企业的生命周期阶段的划分，在伊查克·爱迪思模型的基础上，可以将中小企业的生命周期划分为创业期、成长期、成熟期和衰退期四个阶段。创业期为中小企业的初创阶段，主要表现为企业的创业者筹措资金，建立基本制度，保证企业的生存。这一阶段在伊查克·爱迪思模型中体现为孕育期到学步期。成长期为中小企业的发展成长阶段，主要表现为企业制定市场战略，发展目标市场，建立稳定的盈利模式。这一阶段在伊查克·爱迪思模型中体现为青春期到盛年期。成熟期为中小企业走向成熟稳定阶段，表现为企业各项制度逐步完善，市场份额保持稳定。这一阶段在伊查克·爱迪思模型中体现为稳定期到贵族期。衰退期为中小企业衰退，面临灭亡的危机阶段，主要表现为中小企业原有市场萎缩或受到巨大冲击的阶段。这一阶段在伊查克·爱迪思模型中体现为官僚期以后。

针对中小企业的特点和内部控制存在的问题，本文结合中小企业上述四个不同生命周期的目标，以《基本规范》提出的内部控制的要素框架为主线，探讨完善中小企业内部控制的对策。

（二）不同生命周期阶段中小企业内部控制具体对策 《基本规范》明确规定，企业建立与实施有效的内部控制，应当包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督5个要素。这些要素贯穿于企业的全过程，并且在企业不同的生命周期阶段表现出不同的要求。

（1）创业期内部控制对策。具体包括以下方面：

内部环境方面。中小企业在创业期首先应以企业文化为重点，加强企业所有者和员工对内部控制的认识。在创业期，企业规模一般很小，难以建立规范系统的制度。但是，这一时期特别要重视企业全体员工在价值观上对内部控制重要性的认识。企业文化的形成与早期创业者的价值观、管理理念有着密切的关系。此时，企业的所有者应利用企业员工人数少，企业文化易于推广落实的先决条件，在企业文化中强化员工的责任感与风险意识。这样，可为企业将来有效执行内部控制奠定扎实的基础。

风险评估方面。中小企业在创业期的机制相对灵活，管理层次少，决策层能够较快地获取内部第一手资料，内部管理比较简单。但是，这一时期由于企业经营尚未形成一定规模，外部风险对其影响至关重要，甚至会导致企业夭折，因此，企业应重点关注外部风险的评估。风险评估应侧重于定性分析方法，这主要取决于创业者对自身知识经验的理解和判断。然而，重大决策时应尽可能寻求企业外部相关领域专家的帮助，防止因个人经验和知识背景的局限性而造成失误。

控制活动方面。由于中小企业创业期员工少，很容易产生岗位职责不清或身兼数职等问题，所以要重点注意不相容职务分离控制，如决策、执行、监督职能的分离，尤其是记账、管钱和管物工作不能由一人兼管，必须分管，各司其职，各尽其责。同时要实行必要的财产安全控制，一方面应严格控制对财产物资的接触，限制无关人员接近资产，另一方面应建立资产定期或不定期盘点制度。

信息与沟通方面。中小企业创业期员工数量少，只需要建立一个直线式的沟通渠道。这种渠道重点不仅是指信息由上向下的传递，还包括信息由下向上的传递与反馈。由于创业期家族色彩较浓，家族成员或创业团队成员为了共同的经营目标都能很好地交流和沟通，但与其他一般员工存在一定隔阂，所以要十分重视与其他一般员工的信息沟通。

内部监督方面。创业期由于中小企业资本有限，规模较小，组织结构简单，企业无专门的监督机构，所以企业要加强企业所有者的直接监督，结合企业经营特点，重点加强对会计、采购等特殊部门的专项监督。

（2）成长期内部控制对策。具体如下：

内部环境方面。随着成长期中小企业经营规模的增长，企业管理手册、内部审计制度、企业文化、人力资源政策等应该逐步建立并根据企业发展的实际情况不断规范与完善。同时，针对中小企业员工素质普遍不高的特点，应重视员工的专业知识和职业道德方面的培训工作，以此提高各项制度与政策的执行效果。最后，随着成长期中小企业的发展壮大，员工队伍不断扩大，企业应持续加强对新员工企业文化的教育。

风险评估方面。成长期中小企业会面临内部与外部环境的变化，会同时面对内部与外部风险的冲击，但限于资金与规模，企业不会考虑成立专门的内部控制和风险管理机构或高度专业的风险分析团队。所以，经营决策层首先应有高度的风险意识，可以采用SWOT分析法，全面分析影响企业重大发展的内部和外部因素，准确评价自身的优势和劣势以及外部的机会和威胁。同时，财务部门应建立财务风险防范系统，充分利用企业财务会计报告及相关经营资料，分析企业可能面临的危机及其原因，采取对策防范相关风险。

控制活动方面。由于成长期中小企业发展速度快，控制活动任务繁重，应全面加强各项控制措施，并且逐步制度化、规范化。中小企业经营者应该具有长远的战略眼光，不能因为业务的快速发展，而忽视预算控制、运营分析控制、绩效考评控制以及重点风险预警和突发事件应急处理机制等内容。

信息与沟通方面。在成长期的中小企业，除了保持内部信息沟通的上下畅通，应重视内部各部门之间的信息沟通与外部信息的收集。一方面，不能因为企业规模增长而导致内部各部门出现隔阂；另一方面，在企业快速发展中，要十分重视外部信息的收集。中小企业除了收集客户市场、原材料采购、竞争对手等相关信息外，还应重视国家为促进中小企业发展而推出的各项优惠政策信息的收集。自2003年《中小企业促进法》实施后，国家各部门、各地政府都在金融、税收、地域、经营、人员培训等方面不断推出各种促进中小企业发展的政策法规。

内部监督方面。中小企业成长期要建立三个相对独立的控制层次。第一是在企业主营业务的“供产销”全过程中融入相互牵制、相互制约的制度，建立以防为主的日常监督系统。第二是设立事后监督，即在会计部门常规性的会计核算的基础上，对其各个岗位、各项业务进行日常性和周期性的核查，建立以“堵”为主的监控防线。第三是建立内部审计部门对各重点岗位和部门实施专项监督。

（3）成熟期内部控制对策。具体如下：

内部控制环境方面。随着中小企业快速发展后的成熟与稳定，首先应该对企业的组织结构进行重新设计，建立与规模相适应的组织结构。企业应根据其经营管理的特点、规模大小、管理当局的管理理念、经营战略、外部环境等因素综合分析，进行有效的内部整合，使整个企业的组织体系在相互制衡的前提下协调高效地运行。另外，此时对于达到一定规模的中型企业要重视公司治理结构问题，做到企业的决策层、执行层和监督层彻底分离，为内部控制的完善提供更为良好的制度环境。

风险评估方面。在进入成熟期后中小企业应将风险管理视为企业管理密不可分的组成部分，将之融入企业的日常工作中。企业应当设置专门的内部控制或风险管理部门或配备专门的人员来制定并实施识别、计量、监测和管理风险的制度、程序和方法。相关人员应该在学历、专业与经验上严格要求，保证风险评估工作的高度专业化。

控制活动方面。中小企业成熟期应当就控制活动各项措施制定全面、系统、规范的政策和程序，并在整个企业范围内保持高度统一与稳定，尤其应避免因管理层的变更而影响其连续性和稳定性。

信息与沟通方面。成熟期的中小企业应当建立健全内部报告体系。内部报告体系的建立应反映部门或员工的权责，并符合“例外”管理要求。报告形式和内容应简明易懂，突出重点。尤其是财会部门应该根据需要设计会计报告系统，保证提供及时、完整、准确的经营管理等信息，避免和减少经营、财务差错，以提高企业管理效率和经营决策的快速反应能力，进而保证企业资产不受损害。

内部监督方面。中小企业成熟期的各项监督制度都应达到成熟与稳定。根据企业经营特点，内部审计部门应全面系统地开展工作，将监督工作与风险管理工作有效地结合起来。同时，由于中小企业规模的限制，也可借助外部中介机构（如会计师事务所）配合内部审计部门的工作。

（4）衰退期内部控制对策。众所周知，衰退期的情况比较特殊，因为中小企业面临危机，其经营者必须开辟新的市场，寻找新的盈利模式，新的增长点，可能需要二次创业，避免企业走向灭亡。经过前三个阶段的发展，中小企业的内部控制已趋于完善，这时应重点防止由于内部和外部环境的双重影响而导致企业内部员工的人心涣散，内部控制流于形式。要树立正确的内部控制观念，即使企业不可避免的灭亡，但只要企业存续一天，企业内部控制都应被重视，保护企业股东、债权人、员工等利益相关者的权利。在衰退期前期，企业应该重点关注风险评估，这一时期做出每个经营决策时都要慎之又慎，特别是投资决策，应从目前经营领域尽可能多地抽出投资，同时停止一切新的投资，集中一切资源，用于企业的主导业务，提升竞争力，以延长企业主导业务退出市场的时间，规避决策失败带来的风险。此外，在衰退期后期，各种经济犯罪可能比较便利，企业内部监督方面应有针对地进行专项监督，防范各种经济犯罪。

总之，随着中小企业在国民经济发展中扮演的角色越来越重要，中小企业的内部控制亦备受关注。中小企业因行业不同，性质不同，规模不同，所处的地域环境不同，存在很大区别。本文仅从企业生命周期理论出发，针对中小企业内部控制存在的主要问题提出相应对策，对于中小企业内部控制的其他问题，还有待进一步研究。

［1］财政部、证监会、审计署、银监会、保监会：《企业内部控制规范（2010）》，中国财政经济出版社2010年版。

［2］楼德华、傅黎瑛：《中小企业内部控制》，上海三联书店2005年版。