会计师事务所变更与审计质量文献综述

夏 莹

美国于2002年7月底通过了《萨班斯-奥克斯利法案》，法案规定：“对审计某发行证券公司的注册会计师事务所而言，如果该所负责该审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人已连续超过5年对该公司的审计或复核负责，则该事务所提供上述审计业务的行为是非法的。”我国证监会早在1993年6月发布的《公开发行股票公司信息披露实施细则（试行）》中已规定：如果上市公司更换为其审计的会计师事务所，应当编制重大事件公告书向社会披露。无论是对于审计业务的提供者而言，还是被审计单位，会计师事务所的变更都是一件极其重大的事情。本文试图对事务所变更的相关文献进行梳理，分析事务所变更的原因及其产生的后果，即审计质量的提升或下降。

一、会计师事务所变更的原因分析

经多位学者研究发现，事务所变更的原因有很多，法律规定的事务所定期轮换是一个方面，除此之外，还有很多其他的因素。某些是属于被审计单位处于自身的原因解聘会计师事务所，或称为事务所被辞；而某些原因是事务所本身基于审计风险和审计质量的考虑主动解除业务关系，或称为事务所请辞。

（一）事务所请辞

王英姿、陈信元（2004）采用案例研究法对安永大华事务所合并前后上市公司客户构成变化进行了分析，研究发现，导致大华事务所客户减少的原因可能是事务所出具不清洁审计意见、控股股东或高层管理人员变更、公司财务状况恶化、行业竞争、原签字注册会计师跳槽、异地审计等。通过回归分析发现经营业绩对事务所变更有显著影响。这表明虽然从形式上看安永大华在合并后客户有所流失，但从其风险控制的角度看，变更属于客户结构的正常调整。王李（2010）认为，由审计市场的攻击方引发的事务所变更的原因主要表现为主动降低诉讼风险的需求和事务所成本结构以及客户的特征。作者认为事务所通过谨慎选择新客户和主动退出高风险客户等措施来调整客户结构，降低诉讼风险已经成为一个明显的趋势。

（二）事务所被辞

对于事务所被辞，即被审计单位主观更换事务所的原因有很多，具体包括购买审计意见、公司性质或高层管理人员变动、公司规模扩张、审计收费的市场竞争、事务所人员变动、事务所与被审计单位会计处理的稳健程度不同等。Burton和Roberts（1967）采用问卷方式进行的研究发现，管理层变更是引起事务所变更的一个重要因素。余玮、郑颖（2010）对我国1996—2007年在沪深两市上市的178家民营化企业为样本，研究分析公司民营化对事务所选择的影响。得出的结论是，当收购者具有专业背景或管理层收购时，民营化上市公司更可能新聘请高质量的会计师事务所；而收购者是有政府背景的个人时，民营化不会带来会计师事务所的更换。聘请新的高质量会计师事务所，民营化之后上市公司业绩显著提高。Schwartz和Menon（1985）对132家破产公司的事务所变更进行分析后发现，与财务状况良好的对照组公司相比，濒临破产的公司更容易变更事务所。

二、会计师事务所变更与审计质量

事务所变更通常伴随着审计质量的变化，当事务所是主动请辞时，通常是为了保证审计质量，规避审计诉讼。而被审计单位解聘原来的事务所并聘请新的注册会计师时，审计质量的高低就会出现不同的情况。宋衍蘅、殷德全（2005）研究了2002年和2003年变更会计师事务所的公司，共计118家。研究结果表明，注册会计师更换以后，影响审计费用上升和下降的因素并不相同：对于审计费用上升的公司来说，审计费用的变化与公司的盈余管理幅度呈显著的正相关关系，即流动性操控利润越多，审计费用增加的也越多，相应的审计质量也越差；对于审计费用下降的公司来说，审计费用的变化则与公司的财务状况呈显著的正相关关系，公司的财务状况越差，审计费用下降的幅度也越多。本文的逻辑回归结果表明，继任注册会计师对于不同类型公司审计费用的确定标准并不相同，对于盈余管理动机强烈的公司要求了高额回报；对于财务状况恶化的公司来说，注册会计师则更愿意降低审计收费，以期争取客户，扩大自己的市场份额，但同时也影响了影响审计工作质量。李爽、吴溪（2002）的研究指出，会计师事务所变更最主要的不利经济后果就在于，上市公司管理当局通过变更注册会计师行为规避不利审计意见，或是提出变更会计师的威胁影响会计师的独立性，这些都可能降低审计质量，被审计单位的许多问题也就随着主审会计师事务所变更或妥协掩藏下来。作为强制性法律规定，事务所的定期轮换是否带来了审计质量的提高，学者们的观点也不尽相同。一种观点认为，审计独立性与审计任期负相关，从而得出审计师强制性变更能够提高审计独立性的结论。早在1976年，美国参议院Metcalf委员会指出，审计师在接触客户之初，对客户的依赖程度不深，在与客户发生分歧时还能保持较高的独立性水平；随着审计任期的增加，审计人员与客户的关系也越来越密切，审计师往往会屈服于客户的压力，以丧失自身的独立性为代价留住客户，或者容易受到情感上的影响而丧失独立性；而会计师事务所强制性定期变更则是解决这个问题的重要方法之一。刘俊（2005）从牵制理论、审计独立性和文化融合性分析认为，现任注册会计师面临保住客户公司的压力以及与客户公司在长期的业务交往过程中所形成的融洽关系，会对注册会计师采取措施恰当处理重大财务报表问题产生不利影响，从而影响注册会计师的审计独立性。实行会计师事务所的定期强制轮换制对冲淡会计师事务所与客户公司长期合作的“融洽氛围”以及减轻会计师事务所保住客户公司的压力具有积极作用，因此它能增强注册会计师审计的独立性，提高审计工作质量。朱松、夏东林、陈长春（2010）研究发现，审计任期的延长会导致上市公司不够稳健的报告政策。而“四大”相对于非“四大”来讲，在风险控制上更加谨慎，随着审计任期的延长，对客户要求的稳健性水平下降较低。稳健性作为财务报告质量的重要特征之一对公司治理包括公司投资决策、融资成本以及降低利益相关者的信息不对称都产生了影响。降低的稳健性会造成财务报告质量的下降，审计任期的延长在一定程度上会降低财务报告质量。另一种观点认为，审计独立性与审计任期正相关，而实施审计师强制性定期变更会增加审计成本，并且因为更换的新审计师缺乏对客户的了解而增加审计风险，从而降低审计质量。我国学者在审计师强制性定期变更与审计质量关系方面并没有发现以上正反两方面的证据。李爽和吴溪（2006）发现，强制变更政策实行后，会计事务所对该政策的遵循程度逐渐提高，但它对提高会计师事务所公开报告上市公司潜在财务报告问题的促进作用很有限；沈玉清等（2006）对强制审计师变更制度的执行效果进行检验，结果未能发现强制变更提升盈余质量的证据。张涛、吴联生（2010）通过建立股东、管理层和审计师三方参与的两委托人－单代理人博弈模型分析不同审计师变更方式下股东、管理层和审计师各自的最优策略。研究进一步发现，在审计师强制性单期变更和审计师强制性定期变更下，股东对审计师与管理层之间的合谋无能为力，并可能最终导致财务舞弊行为的发生，审计师发表了标准无保留审计意见；而在股东决定的自愿性审计师变更下，股东可以利用解聘现任审计师这一威胁来阻止审计师和管理层之间的合谋，使审计师和管理层的最优策略均为真实披露公司的盈利信息，并发表标准无保留审计意见。