工资薪金所得税务筹划

高书胜 周剑亮

2011年7月27日国务院发布了修改后的个人所得税条例，根据该条例自2011年9月1日起，工资薪金所得税由原来起征点2000元九级累进税率改为起征点3500元的七级累进税率。所谓工资薪金是企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金和非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。下面以假定的2012年王某工资薪金为例，探讨一下工资薪金的税务筹划方法。

一、工资平均分摊法

工资平均分摊法是对各月工资起伏比较大的员工，使其各月工资薪金平均化，来达到降低员工的应纳税额。例如，王某是一家房地产企业的销售人员，该企业实行基本工资销售提成制，每月工资按照基本工资加提成方式发放。王某2012年（以2012年为例是为了使工资薪金适用于新税率表）工资薪金总额150000元，每月工资按照先后顺序排列如下：8000元，15000元，21000元，15000元，8000元，8000元，8000元，15000元，15000元，21000元，8000元，8000元。王某2012年纳税情况计算如下：1月应纳税额=（8000-3500）元×10%-105=345元，2月应纳税额=（15000-3500）元×25%-1005=1870，3月应纳税额=（21000-3500）元×25%-1005=3370元…王某全年应纳税额345×6+1870×4+3370×2=16290元。如果王某能公司达成一项协议，由公司根据以往年度的业绩（假设2011年工资薪金也是150000元），来确定2012年平均每月支付工资标准12500元，每月缴纳税款（12500-3500）元×20%-555=1245元，则王某全年应纳税额为1245×12=14940元。相对于第一种工资发放而言，这种工资平均化的方法可以为王某节约应纳税额1350（16290-14940）元。

二、工资奖金按比例合适分摊法

假设一个纳税人全年工资奖金所得是固定的，根据税率表上公式及条件函数求极值，工资和奖金存在一个合适的比例使得纳税人缴纳应纳税额最少。根据个人所得税纳税优化模型的理论分析和实践经验值得出，应税年工资额和与全年一次性奖金基本上是1∶1时（1∶1不是很精确，为了更容易在实践中应用，这里采用了大多数情况是正确的经验值）应纳税额最少。在工资奖金分摊过程中我们可采用以下方法：根据纳税人确定的工资薪金总额减去纳税年度内不纳税收入，按照1∶1的比例在工资与奖金之间分配，工资加上不纳税的收入平均分配到每个月确定该纳税人的月工资，这样根据月工资和奖金计算的应纳税额通常是最低应纳税额。

如果还以王某2012年为例，首先确定2012年的全年一次性奖金在新税收环境下应适用那个工资薪金税率表。根据国税公2005第9号文件，纳税人取得全年一次性奖金，可单独作为一个月工资、薪金所得计算应纳税额，此方法一年中只能用一次。奖金计算方法在国税公2011第28号文中提到，一般的将奖金应纳税所得额除以12，根据其商数找出对应的适用税率和速算扣除数，据以计算奖金应纳税额。在国税公2011第46号文中废止了国税发[1994]089号所附税率表，所以2012年计算奖金所适用税率表应是46号文中的七级累计税率表。

假如，王某在不考虑五险一金情况下，2012年工资奖金额还是150000元，扣除免税收入的起征点3500×12=42000元，全年应税所得额10800元，工资与奖金按照1∶1分配，应税工资54000元、奖金54000元，平均到每个月应税月工资4500元，得出月平均工资8000元和年终奖金54000元时应纳税额最少。这种情况下，每月应纳税额（8000-3500）×10%-105=345元，奖金应纳税额54000×10%-105=5295元，王某2012年应纳税额为345×12+5295=9435元。比没有奖金情况下的平均工资少5505（14940-9435）元。

如果不采用上述方法，假定王某月工资8500元、奖金48000元时，得出月工资缴纳税额（8500-3500）×20%-555=445元，奖金应缴纳税额48000×10%-105=4695元，王某2012年缴纳税额445×12+4695=10035元，高于月工资8000元、年终奖金54000元计算的应纳税额。所以一般情况下，按照1∶1确定的比例是比较合适的。

三、工资薪金五险一金化

财税[2006]10号规定，企事业单位按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，免征个人所得税；个人按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除。国税发2001年39号文规定，企业根据国家规定按工资总额一定比例为企业职工缴纳的住房公积金，可在税前扣除。也就是说税法允许在一定范围内员工收入税前扣除，可以通过多为员工缴纳五险一金等免税收入的方法，尽可能为员工节税。

例如，在杭州职工的基本养老保险费、医疗保险费、失业保险费月可扣除数额是8%、2%、1%，假定2012年收入为150000元的王某，可扣除个人五险一金按照工资总额的10%计算，可以增加免税收入96000×10%=9600元，免税起征点为42000元，应税所得额98400元在工资与奖金之间按1∶1分配，得出年工资49200元、，应税月工资为4100元、月工资8400元、奖金49200元。而王某每月应纳税额（8400-3500-800）×10%-105=305元，奖金应纳税额49200×10%-105=4815元，2012年应纳税额为305×12+4815=8475元。比不缴纳五险一金时少缴纳税额960（9435-8475）元。

四、工资薪金福利化

在给予工资薪金总额一定的条件下，企业和员工可以达成一项降低工资的约定，作为对员工的补偿，企业为员工提供住所、旅游津贴、福利设施等福利项目，通过多为员工提供福利性支出，来降低员工税负。

例如，2012年企业与员工达成协定，为王某每月提供2000元，全年24000元的各种福利支出，同时王某同意降薪24000元，王某年收入126000元，在不考虑五险一金的情况下，重新确定最少纳税额。当月工资7000元、奖金42000元时，王某月应纳税额（7000-3500）×10%-105=245元，奖金应纳税额42000×10%-105=4095元，最少纳税额245×12+4095=7035元。比没有福利支出时少缴纳应纳税额（9435-7035）=2400元。在150000元收入不变的前提下（126000元工资薪金和24000元福利），降低了王某的税负2400元。

五、工资薪金与劳务报酬等互相转化

员工在为同一家企业提供工资薪金所得和其他不同类型个人应税项目适用的税率不同时，采取此种税务筹划方法。当一个纳税人在同一企业取得工资薪金以外的个人应税收入时，尽量把纳税人的收入转移到应税所得适用税率较低的项目上去，以达到节税的目的。

例如，假设王某在该房地产企业不但取得工资薪金150000元，而且还为公司设计了形象漫画作品收入150000元，两项合计300000元。王某工资薪金应纳税额为9435元。劳务所得应纳150000×（1-20%）×40%-7000=41000，2012王某要纳税50435元（41000+9435），对于王某来说税负的确很高。

但是，我们知道工资薪金适用的税率是0-45%七级累计税率，劳务报酬是20%-40%加成征收税率，显而易见，我们最好把所有收入放在适用于0-20%工资薪金所得低税率上，在不考虑五险一金的情况，20%税率对应的是应税工资9000元，月工资12500元，奖金108000元，得出0-20%税率工资薪金可以分配258000元收入；劳务所得所适用税率20%可以分配的收入为20000元；工资薪金25%可以分配收入666000（924000-258000）元，可分配余下的22000（300000-258000-20000）元。

经过上述分析，王某可以与公司达成协议如下：所得的收入300000元，以工资薪金形式支付280000（258000+22000）元，劳务报酬形式20000元发放。工资薪金减去免税起征点3500×12=42000元，应税所得238000元在工资与奖金1∶1分配，得出月应税工资9917元（保留整数）、月工资13417元、奖金118996元。据此计算每月应纳税额（13417-3500）×25%-1005=1474.25元，奖金应纳税额118996×25%-1005=28744元，劳务报酬所得20000（1-20%）×20%=3200元，王某2012年应纳税额为1474.25×12+28744+3200=49635元。通过此次税务筹划王某少纳税额800（50435-49635）元。

假设王某300000元的收入以年工资172000元、月工资14333.33元、奖金108000元、劳务报酬20000元形式发放，计算缴纳税款如下：月工资应纳税额（14333.33-3500）×25%-1005=1703.33元；奖金应纳税额108000×20%-555=21045元；劳务所得纳税20000（1-20%）×20%=3200元，应纳税额合计1703.33×12+21045+3200=44685元，此种发放比第一种方法少4950（49635-44685）元。此案例说明工资与奖金比例1∶1是经验值，在大多数情况是正确，在有些情况还需要调整。在工资奖金按照1∶1比例分配后，找到所适用奖金税率，把奖金总额降到适用于低一个档次税率，重新分配工资奖金数额，有时筹划更有效。

总之，工资薪金税务筹划方法是：在纳税人保证消费水平提高的前提下，通过降低所适应税率、增加免税收入，降低税基等办法来降低应纳税额，达到节税目的。

[1]国家税务总局：关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题，国税[2011]46号.

[2]国家税务总局：关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知，国税[2005]9号.

[3]国家税务总局：关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题，国税[2011]28号.