新会计准则对上市公司财务报告的影响研究

宋永春

一、新会计准则的变化及影响分析

2006年2月15日新会计准则体系正式发布，同年11月初，财政部和中国注册会计师协会先后也颁布了《企业会计准则—应用指南》和《中国注册会计师执业准则指南》。这标志着历经3年构建的会计审计准则体系最终完成。从2007年1月1日起，1400家上市公司率先执行新会计准则，成为第一批试金石。新会计准则体系由一项基本会计准则和三十八项具体会计准则组成。它强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，实现了与国际惯例的趋同，首次构建了比较完整的有机统一体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴。

1.公允价值成亮点

由于公允价值的应用，计量成为会计准则修改中的一大亮点。国际会计准则委员会（IASC）对公允价值的定义是：公允价值亦称公允市价、公允价格，它和历史成本一样，也是一种计量属性，是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。可见，公允价值是在公平交易过程中产生的，它最踏实地反映了交易的实质，所以市场交易越活跃，其生存的土壤越肥沃，其优点表现得也越突出。新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调会计准则中历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性，其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。与历史成本下的信息相比，公允价值信息更多地反映现在和未来而不是过去，更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价，可以与资产负债表观较好地吻合，它有助于会计信息使用者对未来作出合理的预测，并有利于验证其以前所作预测的合理性，公允价值信息有助于投资者、债权人和其他使用者对企业的投资、融资决策进行评价，所以更具有相关性。

2.利润调节受节制

新会计准则较多地压缩了会计估算和会计政策的选择项目、限定了公司利润调节的空间范围，规范和控制企业对利润的操纵，经营业绩，提高盈利质量，具体表现为：首先是存货发出计价，取消“后进先出法”。存货发出计价方法的选择对当期利润的影响，具体体现在存货的价格波动上，当存货价格处于上涨时期，采用后进先出法，是将最高价格的材料入账，使当期成本费用上升，减少当期利润；若存货价格处于下降时期则正好相反。这一核算办法的变动，将使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段不能再被使用，便于对公司的经营业绩进行分析和比较，提高了会计信息的使用价值。其次，计提的资产减值准备，不得转回，只允许在资产处置时，再进行会计处理。运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润，是我国一些上市公司经常使用的手段。再次，债务重组方法新准则改变了“一刀切”的做法，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将重组债务收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股收益的水平。最后，同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。现今国内企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，合并对价形式上是按双方确认的公允价值确认，而实质上并非是双方都认可的价值，尽管公允价值是要经过中介机构评估确认，但是人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现。新会计准则规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理，是从现今资本市场的现况和市场经济发展的实际出发，谨慎地使用公允价值，规范企业盈余管理行为，提高企业利润的可信度。

3.企业合并有变化

新准则规范了不同性质合并的会计处理方法，同一控制下的企业合并，要求按照权益法核算，采用账面成本计量，以避免利润操纵；非同一控制下的企业合并，要求按照购买法核算，采用公允价值计量。合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，由原来的侧重母公司理论转化为侧重实体理论，并更多地强调“实质重于形式”原则的运用。要求对所有母公司能够控制的子公司均应纳入合并范围，而不一定考虑严格的股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革对上市公司合并报表利润将产生较大影响，从而使上市公司利用母公司或子公司进行利润操纵的行为得到很大程度限制。

4.金融工具准则的变革

关于金融工具的四项具体会计准则主要适用于金融企业，这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲。例如，准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”，因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生工具对报表的影响，避免给报表带来过大的波动。

二、新会计准则下上市公司财务报告披露现状

在上市公司两权分离的条件下，股东并不直接管理企业，而由经营者定期报告公司的财务状况和经营成果，以此财务报告特别是上市公司信息披露便成为一个被广泛关注的问题。通过对新会计准则不同方向的分析，不但要充分重视财务报告的质量，更要减少财务报告舞弊行为现象的发生。

1.财务报告构成的变化

新准则在保留了原准则财务报告中的资产负债表、利润表、现金流量表、附注的基础上，作了如下修改：增加了股东权益变动表、将“附表”改为“其他财务报告”、少数股东权益和少数股东损益采用在合并财务报表中股东权益和净利润项下单独列示的方式、根据新会计准则的规定相应调整了财务报表格式，每股收益在利润表内列示，并规定企业可根据需要增加相关报表，形成了一个开放性的动态体系，取消了财务情况说明书。

2.分部报告中强化信息披露

《分部报告》准则要求上市公司分别根据业务的性质披露业务分部报告和地区分部报告，并将其中的一种分部方式作为主要报告形式，另一种分部方式作为次要报告形式。对于主要报告形式，企业需要披露分部收入、分部费用、分部损益、分部资产总额和分部负债总额等信息。企业在次要分部报告中，需要披露分部收入和资产等信息。并且上市公司各分部间的转移交易应当以实际交易价格为基础计量，转移价格的确定基础及其变更情况，应当予以披露。

三、新会计准则下规范财务报告信息披露的方法

1.完善公司治理

公司治理结构是防范财务舞弊最基础的一道防线，如果没有适当制约机制，很容易出现实际控制人在董事会一言堂现象。将上市公司作为谋取私利的工具.近年来来，监管层采取了一系列措施来完善上市公司治理，包括引进独立董事，成立审计委员会，分类表决制度，但中国的经济，法律和文化环境与发达国家存在很大差别，如何保证这些制度实施过程中的有效性是当前亟待解决的问题，需加强内部控制制度，特别是内部审计制度。据美国相关统计资料表明，在发现舞弊的手段中，内部控制和内部审计占34%。

2.建立健全公司内部控制制度，规范公司财务行为

内部控制制度包括组织规划控制制度、文件记录控制制度、实物保全控制制度、业务处理程序控制制度、会计人员素质控制制度、会计凭证、账簿及报告控制制度等。公司内部控制制度是否能真正起到防范会计舞弊，关键取决于会计人员和有关高级领导的控制意识和行为，尤其是有关高级领导。在现实中往往是公司高级领导带头不执行，破坏既定的内部控制程序，导致内部控制制度形同虚设或只对上不对下。因此，应加强对公司高级领导人的内部控制制度的宣传，提高他们自觉执行内部控制制度的意识。

3.强化注册会计师审计的独立性

独立性是注册会计师审计的灵魂与生命，是其能否发挥防范财务报告粉饰作用的关键所在。从根本上说，有效的财务信息需求市场是最为有力的保证，有研究表明，对高质量的财务信息需求的缺乏是导致当前我国审计质量不高的最重要原因。另外，应优化执业环境，使注册会计师审计在实质上能够保持独立。在当前的会计市场上，政府官员干预上市公司聘请会计师事务所，干预注册会计师执行审计业务、发表审计意见的现象并不鲜见。在这样一种背景下，注册会计师是难以保持实质上独立的。我们必须采取相应措施，如有关部门应为注册会计师从事异地审计业务“保驾护航”等。

4.建立公允价值评估系统

新会计准则引入公允价值，对上市公司影响很大，尤其在利润操作方面影响巨大。为了正确运用公允价值，上市公司应充分调动资产管理、市场营销、投资管理等部门与财务部门共同做好公允价值的计量应用及资产的减值测试等基础工作，如对市场信息的收集、资产及资产组未来现金流量的测试、折现率的确定等，以取得充分的证明依据，提高资产计量的可靠性。同时，利用信息系统，建立一套风险预警系统，及时反映企业资产价值变动背后的经营风险，以支持公允价值的使用。

综上所述，新的会计准则充分体现了会计信息质量相关性原则的要求，对企业的财务报告产生了重大的影响，是上市公司改革发展的良好契机，上市公司的财务报告只有与时俱进不断更新，积极参与到这场变革中来，才能立于不败之地。