会计核算中实质重于形式问题的研究

2011-07-24冯朝霞

中国乡镇企业会计 2011年12期

冯朝霞

实质重于形式是指企业在会计核算过程中应当按照交易或事项的经济实质进行确认和计量，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。在实际工作中，交易或事项的外在形式或人为形式并不是会计业务的真实表现。所以会计信息拟反映的交易或事项，必须根据交易或事项的实质和经济现实，而非根据它们的法律形式进行核算。

一、实质重于形式在会计确认方面的体现

1.在资产确认中实质重于形式原则的相关体现

在基本准则中，资产的确认是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产最重要的一个特征是“企业拥有或者控制”。“拥有或者控制”，是指企业拥有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但企业能控制某种资源。当然我们所指的控制是实质上的控制，并不是法律形式上的控制。最好的例子就是融资租入固定资产的确认。所以，根据实质重于形式的原则，承租一方应将融资租赁资产确认为企业资产。并且资产的确认还要考虑预期会给企业带来经济利益的资源，而非法律形式上的所有权。

2.负债确认方面实质重于形式的体现

在新的会计准则中，负债的确认是指企业在过去的交易或者事项中形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，对于产品的售后服务，企业能不能在销售时确认负债？以企业提供售后一定时期免费修理所售产品为例，在形式上，企业并没有在销售时发生一笔修理费，即从法律形式上，并未确立为企业向购买方所承担的一笔债务；但根据企业以往的经验，所售产品总有一部分需返修，即企业在销售产品时实质上已承担着一项经济责任。遵循实质重于形式原则，企业应在此条件下确认一项负债。值得一提的是，这项负债并不是或有负债。或有负债是指未来不确定性引起企业可能承担的经济责任，不符合“负债”的严格定义，因而不属于负债要素的范围。而上述的这项负债并不是由未来不确定性引起的，它是由现实交易而产生的。

3.收入确认方面实质重于形式的体现

在新的会计准则中，对商品销售收入的确认，强调的是商品所有权上的风险和报酬已经完全转移，并不是法律形式上的所有权的转移，这就意味着销售企业已经将所有权凭证或者实物交给对方，虽然从形式上看，企业并没有拿到货款，但是企业已经完全具备了收款的权利，已经从本质上形成了收入。当然，如果企业所销售的商品在品种、质量、规格等方面存在问题，购货方仍然具有退货的权利，企业就不能确认收入。

二、实质重于形式在实际运用中的问题

1.企业容易滥用

实质重于形式原则的现实运用很容易给企业借口，容易被企业从自身利益角度加以滥用和规避。在修订后的非货币性交易准则中，非货币性交易已经不再区分为同类交易和非同类交易，都按同类非货币性交易来处理，此时确认为盈利过程并没有实现，以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值，除非涉及收到补价的情况，一般不确认收益，这样就将实质上属于关联方赠予的通过非货币交易，取得的收益计入资本公积，压缩了上市公司直接通过资产置换调节利润的空间，于是出现了将一次非货币性资产置换分解为两次货币交易的行为，例如2009年某公司发布公告称B公司拟以4亿元的价格收购关联方下属一子公司15%的股权，而在两个月前该上市公司就以同样的价格向其第一大股东出售相关资产，两次交易使该公司完成了一次资产置换，成功地规避了非货币交易准则的规定。又如由于取得途径不同，实质相同的同类无形资产在不同企业中的价值相差很大，不具可比性，实质重于形式原则在实际运用中很容易被企业通过财务筹划加以规避，以达到符合自身利益的财务结果。

2.企业依此为依据操纵利润

企业有时从自身利益出发，使会计核算产生偏差，容易背离其实质。在上市公司的财务报表中，资产减值准备似乎已成为操纵利润水平的“利器”。资产减值损失中的实质与形式不符事项，八项减值损失的计提，能改善资产质量，避免虚列资产，使资产负债表能较为客观地反映企业起初的资产状况；但此项会计准则的实施在实践运用中也存在一些缺陷，由于资产减值损失具有极大的弹性，同样的资产，不同的评估师得出的价值都不同，正是资产计量的不确定性为企业当局操纵利润提供了极大的空间，使该原则成为企业操纵利润的工具甚至成为违规行为的挡箭牌，企业会计准则允许除长期资产外的资产，企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果高于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额补提减值准备，如果低于已提资产减值准备的账面余额应按其差额冲回多提的资产减值损失，但冲减的资产减值损失仅限于已计提的资产减值损失的账面余额，已确认并转销的资产损失如果以后又收回应当相应调整已计提的资产减值损失，从2010年上市公司年报中发现，有的上市公司在本年度扭亏无望的情况下计提资产减值损失高达几千万，以此为借口掩饰经营亏损的真正原因，以期来年予以冲回，有的上市公司则为了能保证连续三年盈利，只是象征性地计提了少量的资产减值损失，前者中有许多公司在2008年首季实现了盈利，而后者则实现了增发配股的目的，这种形式与实质的背离，是值得管理层关注的一个问题。

3.容易应用过分

实质重于形式是保证会计信息质量可靠性的一条很重要的原则。我国会计信息严重失真与证券市场对会计信息质量的进一步要求之间形成的巨大反差，是该原则出台的背景。运用得好，有利于会计信息的真实可靠；但如果被过分强调，反而又会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量。

三、对解决问题的建议

1.不断完善职业判断意识

从历史上来看，我国一直沿用行业会计制度和财务制度来规范相关企业的会计行为，在行业会计制度和财务制度中，对企业的会计科目及其内涵都做了详细的解释和规范，会计人员很容易对相关事项的判断。同时对会计政策的选择、会计估计的实施、会计判断的进行都进行了详尽的规定。这使得会计人员在工作中不善于运用职业判断去处理复杂的会计实务。面对新形势的要求，会计人员要转变观念，提高对会计职业判断必要性和重要性的认识，更新思维方式，改变过去按图索骥的旧习，增强职业判断意识。

2.不断提高会计人员素质

职业判断能力与会计人员综合素质直接相关。持续提升自身综合素质应该成为会计人员贯穿职业生涯的主旋律：一是不断更新专业知识，形成完整的学科体系；二是培养自身的沟通能力和思维创造力，学会通过筛选、归类、分析和判断的方法从分散的数据中得到有效信息；三是对与本职工作相关的理论知识有广泛的理解，增强综合判断能力。