公共物品视角下国际会计准则趋同研究

广东商学院 杨界坤

会计准则的国际趋同已是必然之势，国内外关于国际会计准则趋同的研究成果颇多，从不同角度分析了国际会计准则趋同的动因、表现、影响后果，我国会计准则同国际会计准则趋同的环境分析，并实证分析了我国新会计准则同国际会计准则的趋同程度。研究角度主要从新制度经济学、经济后果论和博弈论角度出发，注重论证其经济性。而国际会计准则趋同的发起点是市场失灵，缘起于国际会计准则的公共物品属性。

一、公共物品的经济属性

1954年，公共物品理论的创始人萨缪尔森在《公共支出的纯理论》中给出了公共物品的经典分析性定义，即纯粹的公共物品或劳务是每个人消费这种物品或劳务不会导致别人对该种物品或劳务消费的减少。可以由个别消费者所占有和享用，具有敌对性、排他性和可分性的产品就是私人产品。介于二者之间的产品称为准公共物品。公共物品具有特有的经济属性，即具有效用的不可分割性、消费的非竞争性和受益的非排他性。

一是效用的不可分割性。公共物品是为整个社会提供的，不能将其分割成若干部分或分别归于由某一个人或组织来消费，如安全、秩序、国防等。当然，依据受益范围的大小，可以将公共物品划分为全国性的和地区性的公共物品。尽管如此，公共物品的效用仍然是不可分割的，它总是向全国或某个地区的所有成员提供其效用。而私人产品的效用则具有可分割性，市场商品的效用发挥必须分割给具体的“个人”才能得以实现，并由具体的“个人”来支付相关费用。

二是消费的非竞争性。对于一般的私人物品而言，一个人消费了这种产品，其他人便无法消费。

其中，X是物品X的总量，Xi是第i个消费者对X的消费量。式（1）表明私人物品具有消费的竞争性。对于公共物品，其相应的关系是个人消费量等于集体消费量。用公式表示为：

式（2）说明，“每个人对该产品的消费不减少任何其他人的消费”，或者说，“任何个人的消费利益都和其他人所获得的利益无关。公共财货的这种特性通常称为消费的非竞争性”

公共物品许多人可同时消费同种产品，在一定限度内不会因为多增加一名消费者而增加其边际成本。比如，政府为保护国家的安全稳定，每年要支付一定比例的国防开支，国防就是一种公共物品，全社会共同消费，且不会因某些人自我防护系统较为完善而削减国防开支。道路也同样属于公共物品，但这时要强调“度”的问题。一条道路在不十分拥挤的情况下，公众可自行消费，因而具有完全的非竞争性。

三是受益的非排他性。定义成“一旦公共品提供出来，任何人都不可能不让别人消费它，即使有些人有心独占对它的消费，但或者在技术上是不可行的，或者虽然技术上可行但成本却过高，因而是不值得的”，公共物品所带来的效用为全社会所共享，而不能将其分割成若干份，分别归属于独立的经济主体分享。某种意义上是指个体对物品的独断垄断权。

二、国际会计准则趋同的公共物品属性与公共选择

在市场的自发调节下，公共物品若完全由私人提供，则将导致供给方无法获得必要的补偿，从而缺乏足够的动力提供充足的公共物品，造成供给和需求的失衡。由此，公共物品的存在将引致市场失灵，故而需要政府介入提供公共物品，进行公共政策的选择。基于此，公共物品的存在就成为政府公共选择的逻辑起点。

会计准则具备公共物品的非排他性和非竞争性。根据新制度经济学代表人物诺斯的观点，制度是一个社会的游戏规则，或者更规范地说，制度是构建人类相互行为的人为设定的约束。国际会计准则的制定不能限制其只能在个别国家实施而阻止其他国家采用，或者说这么做违背了经济人的假设，属于非理性的决策，因为监督成本很高。且其他国家使用国际会计准则并不会增加国际会计准则的边际成本，各个国家使用国际会计准则是一种独立的关系。因此，具有公共物品性质的制度具有不可分割性、非竞争性和非排他性。

既然会计准则是一种公共物品，那么会计准则的市场自发配置便不可避免地存在如下困难：（1）单个国家支付的补偿远远低于会计准则在制定、实施过程中发生的成本。（2）如果对会计准则的估价过低会导致会计准则的供给不足，但如果对会计准则的消费要价太高则又会引致有效需求不足或对会计准则的消费不足。无论供给不足，抑或消费不足，都没有达到会计准则的有效配置。（3）消费者往往企图以较低的成本来获得会计准则，甚至“搭便车”。因此，市场自发配置下，会计准则制定与实施成本无法得到补偿，相反却有无数的利益主体因其外部经济性而免费受益。

对于市场中制定会计准则的私人主体（个别国家）而言，因其具有的经济人理性，使之不可能愿意做出这等“不理性”行为（当然，在现实中一些国家和地区组织为了实现其私利最大化，扩大其政治影响等目的，往往会在国际会计准则的制定过程中激烈竞争）。因此，市场中自发制定及实施会计准则极有可能导致市场失灵，出现供给与需求的非均衡状态。作为一种制度安排的国际会计准则是伴随人类适应环境过程中的公共物品。按照资源配置的理性原则，公共物品的生产与分配需要政府的参与。同理，在国际会计准则的制定和实施过程中，需要有一个超国家“中央政府”的推动。

由此而知，若想达到制度资源的帕累托最优状态，会计准则的制定与实施就需要由政府出面。在会计准则的国际趋同进程中，各国的会计准则制定组织是相对于国际会计准则制定组织的个体单位，国际财务报告准则（IFRS）是不同于个别国家会计准则的新的制度安排，同样是公共物品。这样，由国家和区域组织构成的市场便出现了，基于此，市场中的参与主体由于利益的驱动，那双“看不见的手”——市场的自发配置就不能达到人们所期望的理想水平，整个市场便不能追求最优效率水平，全球范围内的帕累托最优也就不能达到。因而，综合考虑各参与者的利益，权衡其利弊，追求社会福利最大化等多重目标而需要由“政府”出台政策引导，政府对制度的制定和实施将会避免由于制度的公共物品属性而带来非效益的市场失灵。

三、国际会计准则趋同是解决会计准则公共物品性的理性选择与必然趋势

20世纪70年代后，新自由制度主义提出了“制度合作论”，并认为存在三种形式的合作：巧合性合作（和谐）、强制性合作与相互调节（或协调性）的合作。协调性合作是一种解决“政治经济市场失灵”问题的合作，如果没有国际制度，那么合作就会被交易成本和信息成本所破坏，由此会产生低效率和社会福利的损失。由于制度可以减少交易成本和信息成本，而且制度还能够促进问题间的联系，因而国际制度可以改变国家的成本——收益计算，塑造国家的行为，增加合作的可能性。因此，新自由制度主义认为制度产生于克服无政府状态下次优结果（政治经济市场失灵）的功能性需要。

国际会计准则市场上由于没有一个真正意义上的国家存在，缺乏一个强有力的政权支撑，政策的制定和实施没有强制力的保证和推进，因而在国际会计准则的推广和实施中会出现诸多困难。纵观国际会计准则的发展历程，不难发现国际会计准则委员会推动国际会计准则协同和提高各国会计准则可比性的历程即是国际会计准则委员会说服各国政府、同国家政权相博弈的过程。1973年，原IASC由9个国家的会计师组织成立；1981年，所有国际会计师公会成员组织成为原IASC成员单位。从1973年其成立伊始到1989年公布准则草案32条（ED32）《财务报告可比性》，其中心工作就是最大限度地追求各国的支持。一个制度若想在全球范围内被接受其必须要得到各国政府的支持，只有各国采纳才能保证其在全球范围内普遍使用。考虑到国家影响力的差别，大国的表态将影响到其被接受的进度，尤其像美国、欧盟这样在国际上具有很大发言权的国家和组织。从1989年的《财务报告可比性》发布之后，一直到1994年，由于受到对其质量的质疑，IASC专注于修炼内功——提高财务报告的可比性，将“倾向性处理方法”提法改为“基准处理方法”。在随后的1995年~2000年是其核心准则出台阶段。1999年，亚洲金融危机后开始重建设计；2001年，新IASB开始运作，其目标和宗旨是促进资本形成和流动，降低融资成本，降低准则制定成本。

当前，IASB在一些重要的导向性问题上面临严峻的选择，如原则还是规则导向，资产负债表还是损益表导向，更强调攸关性还是可靠性，偏重公允价值还是混合计量基础等。而原先最大的障碍美国，已与IASB达成共识，趋同从一种趋势变成一种形势。IASB如何在全球统一准则与解决各国的特殊问题间作出权衡成为其面临的主要问题。

我国经历了从与国际会计准则接轨到趋同，在趋同的同时，坚持“趋同是目标、是过程、是互动、不是等同”的方针。自2005年以来，我国建成了与国际财务报告准则实质性趋同的企业会计准则体系，实现了新旧转换和平稳有效实施；制定发布了中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图。目前，我国企业会计准则与国际财务报告准则在极少数问题上尚存差异，包括：资产减值损失的转回、关联方关系及其交易的披露。我国将利用与IASB持续趋同工作机制和亚洲大洋洲会计准则制定机构组（AOSSG）平台，继续推动会计准则的国际趋同，努力促进全球统一的高质量会计准则的制定。

2010~2011年是中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同的关键时期。IASB计划在2011年完成对金融工具、收入、财务报表列报等重大项目的修改，中国企业会计准则与国际财务报告准则实现持续全面趋同的完成时间也确定为2011年。根据计划，《企业会计准则讲解》将更名称为指南，并调整和补充相应的内容和释例，以便企业更好地理解和执行持续全面趋同后的企业会计准则体系。2011年之后，中国企业会计准则和国际财务报告准则都将进入相对稳定时期，实务中如果出现新的交易或事项，将通过持续全面趋同机制加以解决。

同时，德国、日本、韩国、澳大利亚等国也在国际会计准则趋同中不断努力，争取国际会计准则制定的主动权。

国际会计准则的制定虽由IASB完成，但制度的制定是建立在政权的基础上的。IASB的民间组织性质决定了其制定准则的实施难度，或者说从源头上讲，其制定的准则是有争议的。在会计准则这个市场中，各国是独立的个体参与者，也是市场的主体。个体的理性抉择就是个人利益最大化，运用于国家就是本国利益最大化。而国际会计准则的制定由于受到其制定主体的个人偏好、民族倾向、专业背景和文化差别等因素的影响，或多或少会损害个别国家的利益，无形中给国际会计准则染上某种色彩，因而其成果不可能得到所有参与者的认同。

四、国际会计准则制定必须强化集体选择

从整个社会来看，随着经济的发展，尤其是国际贸易和国际金融的飞速发展，再加上跨国公司的全球扩张性发展，使得国家之间的经济往来更加密切，因此就会产生众多的利益相关者，而会计准则的不同会增加理解和交流的成本。会计信息的功能会受到准则不一致的影响，各个地区和国家自成一体，严重削弱了其提供决策信息的准确性和及时性。与此同时，会计信息的可比性和可理解性受到挑战，从而影响到企业利益相关者的利益，进而会影响一个国家和地区的经济发展。从这个角度看，建立一套国际性的会计准则并在全球范围里付诸实施将有非同一般的意义。

公共物品的配置就是市场失灵的表现之一，在会计准则的国际趋同进程中，若仅仅由市场自发推进，由于各国的“自私利益”取向，可能导致国际会计协同遥遥无期。由于会计准则的公共物品属性，市场中提供国际会计准则的个体无法收到使用者的补偿，因此缺乏动力继续推进，这将导致会计准则的国际趋同难以达到预定的目标和效果，即所谓的市场失灵。会计信息要求一致性原则，在会计准则国际化进程中若由私人提供新的会计准则，将无法保证该会计准则的实施。会计准则产生的会计信息质量难以得到保证，进而影响资本市场中的投资者做出正确合理的决策，并进一步对各国资本市场的有序发展产生不良影响。

公共选择意味着集体活动，集体活动又要求政府的存在，带有一定的强制性，公共物品的性质决定了没有政府的私人活动不能够提供充足的公共物品。在会计准则的国际趋同进程中，IFRS这一公共物品的引进和推行，同样需要政府的介入，政府对于IFRS引进的时间、执行的要求和方式等，即属于政府的公共选择过程。在公共选择理论中，首次将政府的利益取向作为一个内生变量进行分析，凸显政府作为一个利益主体在公共选择中所做出的政治决策。政府在做出一项政策决定时，往往不是出于一种考虑，而是需要综合社会政治、经济等多方因素，最终达到各利益主体间微妙的均衡，在这一过程中，将政府完全置于一个利益中立的角度也不现实，政府介入公共选择也会有其所不能之处，即所谓的政府失灵。假如不是由政府进行公共政策的选择，而是由市场进行，那么首先从逻辑推演上就难以自圆其说。由于会计准则的公共物品属性，市场中的供给和需求无法自发达到均衡，即不能达到帕累托最优状态，也就会有无故损失。

会计准则只能由政府提供，或者由政府赋予权力的组织制定。可见，由政府推进会计准则公共选择过程具有一定的必然性。鉴于此，需要一个能够代表公共利益的主体推进这一过程，在没有中央组织的国际社会中，建立一个具有权威的“中央政府”对于国际会计准则协同意义非凡。根据公共选择理论，在市场失灵、无法有效配置资源时，需要借助于政府的力量加以推进。

会计准则的国际趋同进程应该由政府强制推行，即推行主体能够具有强制的行政力量。但非政府组织如IASB、FASB等，并非推进国际会计协同的根本力量，主权国家才是这场集体选择的主角。由于会计准则作为政策性的财经法规，必定有其相对的稳定性才能保证其强制性，因而会计准则的选择又有一定时期的唯一性。一个国家或地区某一时间段内必须保证会计准则的稳定性，选择的唯一性要求人们选择的最大效率性。因此，只要国际会计准则能够得到强有力政权的支持，其就有国际化的趋势。

在没有中央政府的国际社会中，借助“中央政府”协调各主权国家的利益并进行公共选择，借助会计准则国际趋同的作用实现全球会计经济活动的治理，是解决公共物品市场失灵和促使市场趋向帕累托最优的有效途径，也是国际会计经济关系发展史上的里程碑。

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