XBRL网络财务报告文献回顾与未来展望

薛 婷

(西安石油大学经济管理学院，西安 710065)

可扩展商业报告语言XBRL(eXtensible Business Reporting Language)思想的诞生和发展，为财务报告的改进带来了新的变革，以这种语言为基础编制的电子版本财务报告对报告的编制者、阅读者及信息监管者，都带来了极大的方便。这一国际最新财务信息披露技术标准的开发与应用，可以实现网络类财务报告决策导向的特征，投资者可以得到个性化的财务报告，以此提高其决策效力。最近几年关于XBRL的产生、优势、发展及应用是学术界和实务界研究的热点。

一、XBRL网络财务报告发展概况

1998年美国注册会计师霍夫曼首先关注到XBRL，十多年来，XBRL在国际上发展迅速，并成为近年来学术界和实务界的研究热点。2000年初，中国财政部就注意到XBRL对会计准则应用和财务报告编报的革命性影响，研究逐渐展开;2004年，国家标准《信息技术——会计核算软件数据接口》推出;2006年，财政部启动了XBRL项目前期研究，进程逐步加快并与国际接轨。2007年底，XBRL中国成为XBRL世界组织的临时国家地区组织成员。2008年11月，财政部等九部委成立会计信息化委员会和XBRL中国地区组织。2010年5月，XBRL中国地区组织成为正式地区组织成员。目前，我国关于XBRL的研究共有5个国家级科研项目，118名主要研究人员，82个主要研究机构，712篇主要学术文献。

二、XBRL网路财务报告主要研究方向

(一)产生及分类标准方面

Debreceny和Gray认为XBRL的产生有着技术上的必然性，因为XBRL实现财务信息自动搜索的目标［1］。Hunton认为，从经济理论的角度看:收益方面，实时报告允许决策者获取实时信息，以调整早期信息集，实时披露决策相关信息将会降低股价变动性、信息风险、交易溢价、资本成本和内部信息供给压力。成本方面，实时报告的成本主要是先进信息交流技术(ICT)基础设施的开发与实施成本。在ICT基础设施建立并有效运行的基础上，再应用XBRL技术，实时报告的增量成本将会非常低微。由此可见，运用XBRL是符合成本收益原则的。Wagenhofer与张天西、杨海峰认为XBRL的产生是信息使用者的需求所推动的。

总之，对于XBRL的产生原因，基于3种解释:从技术方面讲，XBRL可以实现财务信息自动搜索这一目标;从经济理论方面讲，XBRL技术的应用实现了成本和效益的配比;此外，财务信息的供给与使用者的推动也是一个原因。尽管学者们持有不同的观点，XBRL的产生原因是综合性的，其主要原因是信息使用者对其有强烈需求使得XBRL的产生成为了现实。

目前，国际上已有8个分类标准得到了XBRL国际组织认可，XBRL分类标准仍在不断探索完善之中。我国的可扩展商业报告语言(XBRL)技术规范系列国家标准和企业会计准则通用分类标准已于2010年10月19日同时发布，这两套标准规定了XBRL语言的基本要素和按照企业会计准则编制XBRL财务报告的基本要求，为构建科学完善、国际通行的会计信息化标准体系奠定了基础。

(二)应用优势及其影响方面

对XBRL应用优势的研究方面，最具影响力的是CICA(加拿大特许会计师协会)，该组织从管制者、证券交易所、税务当局、分析师、投资者、债权人和报告编制者等财务报告供应链上各参与方的角度进行考察，比较全面地总结了XBRL的优势。

Rezaee和Turner则是以政府会计人员所面临的机遇和挑战为例，论述XBRL网络财务报告的优势主要有:1)现行的财务软件把XBRL整合其中，实现了数据的电子化交换，并且增加了可靠性;2)提高了财务报告的编制、发送和分析的效率;3)使政府财务信息报告以更低的成本、以快速而准确的电子搜索方式准确地获得;4)可以实现对政府部门的持续审计，并可促使单独的审计程序应用于其他项目等［2］。

我国学者沈颖玲指出，XBRL是存取网络财务报告的创新，基于XBRL的开发可以高效地编制各种格式的财务报告，信息使用者可以快速、可靠地取得财务信息［3］。曲吉林认为，XBRL网络财务报告能增强财务信息的及时性、准确度，能提高会计信息的透明度，有利于财务报告与国际标准接轨等。财务报告的多语种技术目前已经实现，即在不同国家不同语言之间实现自由转换。刘用铨认为XBRL语言统一网络数据定义与格式，从而大大方便了网络财务信息的搜索，并且它恰当地解决了网络财务报告标准化问题，从而使信息使用者可以迅速地获取信息，便捷地使用信息。XBRL网络财务报告将是网络时代财务报告发展的趋势［4］。

这些观点可归纳总结如表1。

进一步，将XBRL与PDF作一比较，XBRL和PDF这两种语言都可将信息显示于网页上，但使用上却各有其特性，其比较见表2。

表1 应用XBRL的优势

表2 网络财务报告格式比较

从表2中可以看出:PDF格式的语言转换优势使其可以适用大量的文字编辑，但是它没有交互效果，也不允许搜索。XBRL格式可在网页上创造多种文档类型，这样就有利于信息使用者适用这些资料来进行分析;它采用Unicode字集，在语言转换上更具优势。以PDF显示网页信息的实质就是用机器以静态方式把信息发布给使用者，是传统纸质财务报告的翻版，但XBRL网络财务报告则以动态方式让使用者提取和搜索信息，方便了使用者的提取和分析。因此，XBRL格式比PDF格式更具优势。

XBRL财务报告的实时性、准确性等优势使其成为财务信息披露技术的创新，由此产生的影响也引起了学者们的关注。Trites认为XBRL网络财务报告使得实时披露和可扩展财务报告内容成为了现实。CICA(加拿大特许会计师协会)指出，XBRL网络财务报告报告增加了审计程序，这是基于其与传统财务报告编制过程不同。他还指出，因为XBRL网络财务报告的实时性优势，使得实时控制程序来保证被标记数据的真实准确成为需要，即实现实时审计。可见，XBRL的影响贯穿了会计和审计领域，公司可更高效地编制财务报告，审计人员也可以更快地分析财务信息，向信息使用者提供更高质量的财务报告，使信息使用者决策更有效。

当然，XBRL也存在一些缺陷:1)XBRL不能保证分类标准被恰当地使用。这需要了解特定财务报告会计要求和分类标准的审计人员对企业所使用的分类标准进行检查，检查其是否符合XBRL分类标准的要求;2)XBRL文档容易被创建和篡改。因为XBRL对生产和发布电子化的财务信息的主体没有限制，那么网上的信息容易在未授权的情况下被创建和篡改，XBRL网络财务报告所提供的财务信息的可靠性和真实性受到质疑。XBRL的优势并不能保证XBRL网络财务报告数据的完全准确性，也不意味着所有的财务数据都包括在XBRL文档中并被正确传送，所以，XBRL的成功实施需要独立的第三方来保证。这样才能避免其缺陷造成的不利影响。

(三)决策导向特征方面

1978年，美国财务会计准则委员会(FASB)在公告中指出，财务报告编制的目标是提供对投资者和信贷决策者有用的信息。这一观点被学者们概括为决策有用性并得到了公认。这份报告指出，企业报告改进必须以用户信息需求为导向，大力提高会计信息的相关性。以此为原则，提出了改进财务报告的多项建议，目的是满足用户日益增加的对决策相关信息的需要。

那么XBRL网络财务报告最大的特点就是它不同于现行网络电子财务报告，它不是印刷版本的翻版(以PDF或HTML格式予以公布)，XBRL格式的财务报告涉及利用信息技术对财务报告手段的改革，信息发布者、监管者、网上报告阅读者最大限度地享受到电子和网络技术带来的便捷，使投资者能够利用XBRL网络财务报告进行有效决策。

会计学的研究学者(Anderson and Kaplan，Anderson and Reckers，Mackay and Villarreal)基本都同意一个观点——信息呈报格式的差异会影响决策。概括地说，许多积累性的决策已经与会计信息呈报的格式相联系，呈报格式被认为对决策制定过程非常重要。

Vessery’s提出的“认知适合模型”具有一定的代表性，他认为信息的表现形式会影响决策制定者决策的结果。这些尝试性的研究，为决策者和财务信息之间“适合”提供了解决思路。尤其是XBRL格式的网络财务报告的诞生，为决策者和财务信息之间匹配提供了机会，它为投资者决策提供了便利，有助于提高决策效力。Hodge等通过实验考察XBRL格式的财务报告对非专业财务报告使用者决策的影响。结果发现，那些利用XBRL技术的人获取信息与整合信息的能力明显高于其他人。研究结果表明，通过提高企业财务报告信息透明度，XBRL的应用有助于信息使用者的经济决策。

我国学者杨海峰认为以决策有用性为目标的会计信息系统将为财务报告呈报格式带来变革，尤其是XBRL(可扩展商业报告语言)将会给我们提供一种更先进的电子财务报告，给财务信息使用者的决策带来极大便利。赵现明、张天西回顾了国外财务信息呈报格式对决策行为影响的文献，研究了财务信息决策行为的一般规律，以及财务信息呈报格式的相关性和可靠性，认为不同的呈报格式会带来不同的决策效率，信息呈报格式会影响决策者决策的准确性、信息的搜索行为、认知努力、对信息的感情反应和功能性注视等几个方面并最终影响决策者的行为，最后认为随着XBRL技术的发展，会计信息的呈报方式将会越来越重要［5］。

赵永刚对基于决策有用性目标的网络财务报告模式进行了探析，文章针对传统财务报告模式在网络环境下暴露出诸多问题，提出了目前网络财务报告披露模式主要包括实时报告模式、交互报告模式、差别报告模式和事项报告模式［6］。

综上所述，在财务报告模式的改进方面，研究者普遍认为财务报告所提供的信息要与决策相关，要能提高投资者的决策效率。对于这种决策导向的财务报告模型已经有了初步的构想，指出财务报告模式与决策效率息息相关，但是对于这种模式究竟如何构建还没有详细的描述和进一步的研究。

三、评述及未来展望

XBRL是一个开放的、平台独立的国际标准，是进行实时、准确、有效与高性价比的商业报告数据的电子存储、操作、再利用与交换的标准。XBRL网络财务报告是网络财务报告发展的高级阶段，XBRL产生及分类标准、优势，以及影响、应用等方面的研究已经取得了一系列的研究成果。

XBRL产生的主要原因是信息使用者对其有强烈需求，而财务信息的主要使用者是投资者，说明投资者对XBRL网络财务报告有需求;学者们对XBRL网络财务报告的优势的一致看法在于它可实现方便信息搜索，快速获取信息，这个优势也正满足了投资者的使用需求;XBRL网络财务报告实时披露，可以使信息使用者随时查阅财务信息，做出有效决策，正如沈颖玲所说:“推行XBRL网络财务报告的目的是提高财务报告的决策有用性。”由此可见，不论是从XBRL的产生，还是从它的优势来看，都体现了其决策导向性。

综观以上文献，未来研究方向主要集中在几个方面:

首先，XBRL的优势已研究得很透彻，但是，针对其中的能够提高会计信息透明度问题有不同见解——财务信息的过度透明化是否会暴露企业的商业秘密，对于企业在竞争市场中发展是否会造成不利影响，现有的研究没有涉及，有待进一步深入。

其次，在XBRL的应用方面，国外的相关研究大都基于某个集团公司或者某个行业，其研究结论缺乏一般性，要在更广的领域推广应用XBRL，就必须对它在单个行业的应用进行广泛深入的研究，研究其如何推广应用、推广应用的框架等，在此基础上，进一步研究XBRL网络财务报告的应用效果。为了保证XBRL的顺利成功实施，必须论证其应用的可行性和实施效果的利好性，否则XBRL网络财务报告的推广应用只能是空想。

再次，缺乏如何对财务人员、审计人员等进行XBRL教育培训方面的研究。关于XBRL对会计审计的影响方面的研究已经成熟，但是应该看到，我国的财务、审计人员几乎没有相关的知识结构和知识储备，加强对财务、审计人员职业教育和培训与XBRL网络财务报告顺利实施密切相关，应加快这一方面的研究。

最后，财务报告提供的信息必须对决策有用，其模式与决策效率息息相关，这一观点已经得到了学者们的认同。但是对于如何以XBRL为实现路径，具体构建决策导向型的网络财务报告研究目前还不够充分和深入，包括Vessery’s提出的“认知适合模型”怎样实现，赵现明、张天西提出的“随着XBRL技术的发展会计信息的呈报方式将会越来越重要”具体如何在实践中体现，赵永刚提出的实时模式如何建立及怎样运行等。这些问题恰好可能成为未来较长时期在该领域取得突破性研究成果的努力方向，即站在投资者的角度，以XBRL为实现路径，具体构建决策导向型的网络财务报告，使财务报告真正实现决策有用的目标。

［1］Debreceny，Gray.The production and use of semantically rich accounting reports on The Internet XML and XBRL［J］.International Journal of Accounting Information Systems，2001:47.

［2］Rezaee，Turner.XBRL-based financial reporting:Challenges and opportunities for government accountants［J］.The Journal of Government Financial Management，2002(Summer):16.

［3］沈颖玲.会计全球化的技术视角:利用XBRL构建国际财务报告准则分类体系［J］.会计研究，2004(4):35.

［4］刘用铨.XBRL:网络时代企业财务报告的一般语言［J］.浙江财税与会计，2003(9):46.

［5］赵现明，张天西.财务信息呈报格式与决策者行为:研究综述及启示［J］.经济与管理研究，2009(11):123.

［6］赵永刚.基于决策有用性目标的网络财务报告模式探析［J］.煤，2010(Z1):146.