基于XBRL模式的网络财务报告应用问题研究

陈文铭，王淑娇，郑 芳

(东北财经大学 中国内部控制研究中心，辽宁 大连 116025)

一、引 言

网络技术和计算机技术的迅速发展给会计环境带来了巨大的冲击。新环境，新需求，信息使用者对会计信息的内容、列报形式、实时性、可定制性及互动性等特征也有了更高的要求。因此，保持信息的及时、准确和顺畅就显得尤为重要。传统纸质的财务报告或者在因特网上定期披露的财务报告已经不能很好地满足会计信息使用者的需求。因此，为了适应时代的需要，一种全新的以XBRL(eXtensible Business Reporting Language)为技术基础的网络财务报告，就成为解决企业会计数据传递和披露问题的必然选择。XBRL是一个开放的、平台独立的国际标准，它通过对数据的标识和分类，增强了对财务信息的解释和分析能力。因此，应用基于XBRL的网络财务报告能改进传统财务报告，提高财务信息质量，给财务信息供应链上的各个环节带来便捷［1－2］。

二、网络财务报告的发展和XBRL技术概述

(一)网络财务报告的发展

网络财务报告可以定义为企业以网络为媒介、以计算机和信息技术为手段，来披露能够反映企业财务状况、经营成果和现金流量信息的报告，披露财务信息能够更人性化地满足用户的需求。会计发展史的研究告诉我们，会计的发展是反应性的［3］，一方面，会计主要是应一定时期的商业需求而产生的，并与经济的发展密切相关。在财务呈报的漫长演变过程中，总是因为有了对新的会计信息的需求而使财务报告的内容和范围以及呈报形式在渐进式发展。另一方面，科学技术是第一生产力，人类社会的变迁史就是一部科技革命史，会计作为社会发展的一面镜子，也随着技术的革新在不断地变革，财务呈报在手段上正是依赖于技术驱动的路径而演变过来的。

在网络财务报告发展过程中，有两个重要的阶段：其一，在指定网站上披露电子化版本的财务报告阶段;其二，自建网站进行财务报告披露的中级阶段。

1.在指定网站上披露财务报告

1995年，美国证监会 (SEC)规定：所有上市公司需用移动存储设备向SEC的电子数据收集、分析和提取 (EDGAR)［2］系统提交通用目的的财务报告［4］。此处提交的便是传统纸质报告的电子版本。但是它也有与传统财务报告显著不同的特点：一方面，财务信息传播的介质由纸质变成了网络;另一方面，还可以采用超链接技术［5］，将企业所发生的各种生产经营活动与信息连接起来，成为彼此不可分割的一个整体，节约了企业发布信息的成本。

2.自建网站进行财务信息披露

随着财务信息需求的变动，国内外的许多企业开始抓住信息技术给自身带来的机遇，网站披露信息的现象迅速蔓延。以XBRL为基础的网络财务报告具有以下特征：第一，基于XBRL的网络财务报告实质上是一个全球互联的实时报告系统。在这种网络财务报告模式下，所有的信息使用者都可以获得最新的、包含自身需求的会计信息。第二，以XBRL为基础编写及发布财务报告便于各方监督、验证信息的真实性。经济业务发生就可以及时地传递到信息中心并将其发布。而经营者通常难以预料整个经营期间的业绩，正因如此，经营者无法对发布后的信息做出任何修改，这实质上是一种对任意操纵和篡改会计数据的约束。第三，基于XBRL的网络财务报告可以使用户在查询时更方便、快捷、易操作，并在未来有可能提供在线帮助，增加了网络财务报告的易用性。

(二)XBRL的应用范围

XBRL技术的应用范围非常广泛。归纳起来，主要包括以下几个方面：

1.编制企业财务信息

XBRL的最初目的就是为了规范网上财务信息披露而建立的信息交换标准。因此编制和发布企业的财务信息就成了目前XBRL最重要也是最基本的应用。通过使用XBRL技术，财务报表的编制流程得到有效地改进，使报表的编制效率得到提高。XBRL实例文档可以高效地编制、便利地交换、简单地公布和快速地分析。投资者可以快速地搜索特定的信息，从而做出更科学的决策。我们通过使用XBRL技术，可以使财务报表从数据库中生成后，直接进行网络交换［5］，并且在信息分析和信息搜寻上也将更方便、准确，大大增强了财务信息的流动性。

2.传递企业财务信息

虽然传统的财务报告也能传递企业的财务信息，但是传递的效率和方式与XBRL大不相同，两种方式下其财务报告信息的传递流程分别如图1和图2所示。

从图1中我们可以看到，企业财务信息传递的比较混乱，也不符合信息传递的成本效益原则。但是提供了图2中所示的XBRL技术之后，情况好转了。这里主要应用了XBRL作为一种“标准”的优势。首先，如果上市公司都采用这种标准，那么信息的透明度、可比度以及证券市场的规范度都可以大大提高。其次，如果企业采用XBRL标准，企业的各级政府主管部门所需报告的编制和传递的效率与正确性也会得到提高，同时主管机关耗费在整理建档的工作也会减少很多。最后，企业内部也需要有自己的内部报告资料以供决策分析之用。使用XBRL之后，各部门就会很容易获得所需的信息，提高了财务报告的传递效率。

图1 传统财务报告信息传递流程［6］

图2 应用XBRL的网络财务报告信息传递流程［6］

3.保存企业的会计资料

随着企业经营年限的增长，会计资料的累积速度也很快。目前，已经实现了用专门的软件来处理对会计资料的保存和阅读。若我们采用XBRL技术，只需一般的浏览器就可解读，而且XBRL文件是以ASCⅡ码来保存的，只需利用支持ASCⅡ码的文本处理器便可读取、修改，增加了会计信息的可读性和维护性。因此，XBRL对于那些需要长期保存的文献资料来说，就非常适用。此外，若能以公开定义的标准模式来描述这些文件，必将更有利于文件的搜寻与使用。

(三)XBRL的技术介绍

有关国际组织对XBRL是这样定义的：它采用一种标准的方法来完成企业财务报告的编制、发布、数据交换和财务信息分析。开发XBRL的目的是为了规范企业网络财务报告的披露和信息交换标准，从而使报告和分析更加简单、可用。XBRL能提供数据间的关系，准确地搜索信息，将数据的显示和内容存储分开，从而可以快速、准确地搜索信息;XBRL能对数据进行“标签”，这使得不同数据源的数据可以被单独“标记”，而不会失去与源文档之间的联系;XBRL能利用不同的分类标准、实例文档、样式表产生不同的呈现格式，这不仅简化了企业生成财务报告的过程;更简化了在不同的会计准则下编制财务报告的过程;XBRL应用了XML在数据格式转换、可扩展性等强大功能的基础上发展起来的，目的是要规范网络财务信息披露的标准。

XBRL技术框架一般包括 XBRL规格书、XBRL分类标准、XBRL实例文档和XBRL样式单等。

1.XBRL规格书 (Specification)

规格书定义了XBRL的理念和原则。主要用于说明各种专用术语，描述如何根据一定的规格创建财务报表。另外，它还对如何建立XBRL实例文档和分类体系进行说明。它为了适应业务的需要，本身也处在一个不断完善的过程中。

2.XBRL分类标准 (Taxonomy)

分类标准是XBRL规格书的具体应用，是对会计报告内容的标准描述。它规定了特定组织如何依据XBRL规格书创建适用于本行业企业信息交换的“词汇表”或“字典”。在XBRL中，分类标准主要用来定义实例文档中元素与元素之间的关系。分类标准由一个Taxonomy schema文件(*.xsd)和五个链接库文件 (*.xml)——计算、定义、标签、表示和参考构成。

3.XBRL实例文档 (Instance Documents)

实例文档是包含了财务报告信息元素的XML文件，可以把它看成是遵循特定分类标准的事实值的数据库，它通常由财务报表和商业报告的提供者创建。如果把分类标准提供的概念定义看作是“术语的字典”，实例文档就可以看作是基于分类标准概念定义的事实值的“数据库”［8］。实例文档其实是一种计算机程序，所以用户在看到屏幕上显示的数据时，看不到这些标记程序。

4.样式单 (Style Sheets)

因为实例文档本身并不产生任何可阅读的报告，不是用户友好型界面，所以当我们打开一个XBRL数据文件时，它显示的是一些计算机程序能够识别的源码，没有对程序研究过的人可能无法理解其中的数字代表着什么含义。XBRL擅长的是在各个系统之间非常可靠、相互一致地移动数据。我们可以通过级联样式单 (Cascading Style Sheets，CSS)、可扩展样式单 (Extensible Style Sheets Language，XSL)或电子表格等，向XBRL实例文档中添加一些必要的显示元素，生成可阅读文档。XBRL实例文档的源数据可以从会计软件、电子表格等中获得，也可以手工输入。进入XBRL实例文档中的数据元素都能被独立地标记下来，不会失去原来的意义。

(四)XBRL网络财务报告的应用流程

由对XBRL技术框架的介绍我们可以看出，一个完整的XBRL文件由多个组件和文档构成，其中最关键的文档包括XBRL规格书、分类标准、实例文档及样式单。这四者之间有如下的功能和关系：XBRL规格书在技术方面对XBRL的实现进行说明，并详细分析XBRL分类标准和实例文档的语法和语义;XBRL分类标准用于描述关键数据元素，包括特定财务报告体系使用的概念和关系;实例文档根据分类标准中的概念，对一整套数据元素进行标记;样式表决定XBRL以什么样的格式显示出来，包括对四大报表以通用的格式组合，直观地呈现给信息使用者。

结合相关企业的实际应用情况，我们可以建立XBRL网络财务报告的步骤如图3所示：

图3 XBRL网络财务报告生成步骤［3］

第一步，依据XBRL规范建立分类文档。规范并不涉及具体的财务报告指标或报告内容体系，但却是各个国家或行业组织制定适用于该范围的分类标准的基础，其创建责任属于XBRL国际委员会。对企业来说，XBRL分类标准的建立就成了核心内容，因为它是一个国家或行业全部会计制度的阐述，所以可以参照会计科目来建立分类文档。

第二步，依据分类标准说明元素名称，生成schema文件。这可以利用已经开发出的软件Taxonomy Editor来实现。

第三步，将财务信息转换成XBRL标记格式文件。在制定出标准后，财务信息提供者都需要按照这套标准来对数据进行统一定义，将这些定义进行编码，从而转换成计算机可识别的格式。

至此企业完成了对财务报告的加工处理。该过程中创建的xml数据格式对计算机阅读非常合适，但并不符合信息使用者的阅读习惯，因此我们还要对数据显示格式进行处理，生成与可阅读格式一致的财务会计报告。

三、对XBRL网络财务报告在我国推广应用的思考

经济全球化和会计准则日益国际化的大趋势，对财务报告的需求有了更高的要求——需要按照公认会计准则的要求披露财务报告，因此，在我国加强XBRL技术的推广应用也是势在必行。无论是企业还是证券交易所，对XBRL技术在我国的应用都做着孜孜不倦的努力，但是，目前应用的覆盖面仍然比较窄，主要集中在证券交易所和部分上市公司;应用的程度也比较浅，至今所实现的XBRL网络财务报告主要是上市公司将财务报告传递到证交所网站，这样并不能从本质上提高财务信息的质量和透明度。真正对财务信息质量起决定作用的仍然是财务信息的提供者。另外，XBRL现有的应用还远远达不到网络财务报告的高级阶段，提供的信息量非常有限，仍然局限在传统的信息提供范围内，很多非财务信息、明细信息也没有提供，这就没有实现网络财务报告多样性的内容。

(一)XBRL网络财务报告在我国应用的必备条件

1.技术条件

XBRL技术作为新生事物，要想在我国推广应用还有很长的路要走，生成XBRL网络财务报告的实例文件需要三个关键的技术，即规格书、分类标准和数据样式转换，下面将从这三个方面来分析，在我国推广应用应满足的技术条件。

(1)需遵守国际组织制定的XBRL规格书

前文中已经介绍：XBRL规格书主要是对各种元素进行定义，规范XBRL文件应有的格式以及规范怎样编写一份符合标准的XBRL文件。由于XBRL是以XML技术为基础构建的，所以不论是哪个国家的XBRL其基本观念应是一致的，要采用XBRL模式的国家都必须遵循XBRL国际组织制定的XBRL规格书，用它来制定本国的XBRL分类标准。

(2)要有统一的XBRL分类标准

分类标准规定如何由特定组织依据XBRL规格书创建适用于本行业企业信息交换的“词汇表”或“字典”，因此，分类标准“统一”之后才可“通用”［8］。这里的统一包含两方面的含义：第一，在统一XBRL分类标准时，对在《企业会计准则》和《会计法》等法律法规中明确规定的会计科目、报表项目等，制定统一的分类标准，并由政府部门强制推广执行。第二，为了满足每一个公司的特定信息报告，除了遵循XBRL相关规范之外，还有必要对不同公司的特定情况进行自定义，并通过专业权威机构对这些企业自定义的标准进行审核、批准和备案，保证其与通用分类标准的衔接。

(3)需要有规范的数据转换机制

为了使XBRL实例文档具有更好的可读性，必须要完善数据转换机制。如果企业在报表编制后能够有效地完成数据格式转换，这不仅可避免编制XBRL财务报告所需要的数据转换，而且减少了给证券交易所服务器带来的压力 (目前的格式转换都由证券交易所来完成)［8］。在目前XBRL技术尚未在企事业单位内部充分应用的情形下，应该建立一种标准数据与分类标准数据间的格式转换文档。

2.软件条件

遵守了XBRL规格书、制定统一的分类标准和规范数据转换机制只是提供了应用XBRL网络财务报告的技术支持，新技术的应用还应该有一定的工具软件相配合才能发挥更好的作用。因此，还需要一些会计软件开发商也积极投入到XBRL软件程序的开发。目前XBRL规格书的发展已趋成熟，XBRL国际组织宣称在XBRL2.1版本后短时期内不会再公布新的XBRL规格书版本，因此在研发风险降低和成功应用案例逐渐增多的情况下，一方面应该吸引更多的软件开发商投入到该项新技术的开发之中;另一方面，企业应大力引用国外已经开发出的软件。这些软件主要有：微软公司提供的 Office Tool of XBRL Prototype、美国的EDGAR Online提供的I-Metrix、日本 Fujitsu提供的 Taxonomy Editor、Validator、Instance Creator［9］、Instance Viewer 等。另外还有ACCPAC免费提供的XBRL财务优势系列软件的添加软件服务，该软件允许公司运用Advantage series GL［10］(总账)输出 XML 格式的财务报告。通过自己开发软件或者引荐已经开发的软件，可以为XBRL在我国推广应用提供软件支持。

3.组织条件

有了技术和软件之后，如果XBRL的推广应用能有专门的组织领导其实践，那么推广应用XBRL网络财务报告的步伐一定会更快更稳健。

(1)管理当局的观念创新

创新是企业保持旺盛生命力的源泉，而观念创新是管理当局从事创新行为的前提。因此，不同国家及一国之内各企业管理当局观念创新的差异也可能影响XBRL网络财务报告的应用广度和深度，有关部门和企事业单位的管理当局只有创新了观念，才能接受新技术。

(2)XBRL研究组织的建立

国内缺乏XBRL的专家和众多地区组织。XBRL国际组织实行会员制，会员之间可交流和探讨在应用上遇到的难题，并可共享技术资料。XBRL标准于2000年在国际刚开始出现，2003年颁布XBRL2.0标准，国内真正理解和懂得XBRL标准的人还很少。同时，我国内地缺乏广泛的XBRL地区组织，国内企业与XBRL国际组织的交流和合作还很少。因此，首先，要成立国内XBRL协会及XBRL研究机构［8］。由于我国民间会计机构和组织发展不健全、力量薄弱，会计准则、会计制度、审计准则等都是财政部组织制定的，因此XBRL协会和研究机构可由财政部牵头成立。其次，成立XBRL研究组织之后，可以积极参与国际XBRL研究活动，借鉴其他国家和国际组织的研究经验和成果，取其精华;还要积极组织参加XBRL国际会议，争取参与XBRL标准的制定，力争使我国制定XBRL标准的先进经验和科学方法在国际XBRL标准制定中得以应用，加快我国XBRL技术的国际化。

(二)XBRL网络财务报告在我国应用的主要障碍

虽然我们知道了在我国应用XBRL技术应该满足的技术条件、软件条件和环境条件，但是如果要全部满足这些条件并不容易。因为在我国特定的环境下，在推广应用过程中还存在着诸多障碍，笔者将从外部环境层面和公司自身层面进行分析。

1.外部环境层面——企业管理信息化水平不高

所谓企业管理信息化就是运用现代信息技术，把先进的管理理念和方法引入到企业管理流程中，提高企业的管理水平和效率，促进管理创新，包括企业资源计划 (ERP)、供应链管理(SCM)、客户关系管理 (CRM)等在内的综合性管理系统信息化，它涉及企业生产经营的全过程，对管理基础工作的规范性和各项管理业务的协同性都有很高的要求。在管理信息化中重要的软件工具虽然在部分企业中有一定程度的应用，但是功能还不够完善，质量也有待提高。我国企业信息化水平不高主要表现在以下几个方面：

(1)企业管理信息化的观念落后

相当多的企业决策者对企业管理信息化的认识不够，投入不足，支持不力，甚至只是把它看成纯技术性问题，使企业管理信息化工作难以迅速推进。当企业管理信息化进行到一定程度，需进行企业管理制度、组织机构、运行机制的深层次变革时，管理层可能又缺乏对实施中涉及的诸多利益格局调整等重大问题进行有力的组织协调，从而对实施管理信息化工作缺乏总体规划。如果前期的系统咨询论证不充分，导致后期软件系统繁多、体系混乱、难以兼容，造成新的“信息孤岛”，既给企业带来了损失，也成为企业管理信息化升级换代的严重障碍。

(2)软件发展跟不上管理信息化的要求

由于我国软件产业发展时间较短，公司规模偏小，经验积累不够，目前国内一些软件厂商提供的软件功能尚不够完备，系统间集成能力较差，产品开发工程化较弱，对企业的普遍适用性尚待提高。在实施管理软件过程中，有的软件公司为抢市场过于迁就企业提出的不合理要求，在程序设计过程中固化了企业原有的落后流程。管理信息化必须与企业一道进行一定量的二次开发，但有的软件公司却一味强调标准软件的通用性，不顾企业的实际，同时疏于系统咨询，服务不能到位。而国外管理软件有可能不完全符合中国的制度和文化，实施难度大，刚性强，变通性差，费用昂贵等，同时服务人手少且流动性大，使售后服务不够及时，一般企业很难承受。

(3)政府及其政策未给予充分的支持

这里的外部机构主要指各级政府和相关部门以及社会的中介机构。一是各级政府和有关部门对企业管理落后的严重性认识不足，对利用信息技术改善企业管理的巨大作用了解不够，观念普遍落后于企业管理创新的探索和实践，缺乏对企业管理信息化工作的规划和引导;政府部门的政策支持力度也不够，实施企业管理信息化的投入大，收益大，风险也大，需要各方面全力支持。

2.公司自身层面——受成本效益原则制约

企业是否在网上披露财务信息以及在网上以何种程度何种方式披露多大范围的财务信息，都会考虑成本效益原则，同样，企业是应用现有的技术还是应用XBRL技术来披露网络财务报告仍然会考虑成本效益原则。

虽然企业有足够的动机进行网上财务信息的披露，并且应用XBRL技术来提高财务报告编制效率和披露水平，但是企业在使用前要考虑成本效益原则。如果网络财务报告或者应用新技术的的成本高于可获得的利益，企业将没有热情去借助网络和XBRL工具进行网络财务报告的编制和披露。企业如果应用新技术进行编制和披露，管理当局还会考虑其与现存技术的兼容性以及企业的资金流状况［8］，如果资金流不是很充分的情况下，企业也不会选择应用XBRL网络财务报告。因此，成本效益原则也成了XBRL网络财务报告应用推广的重要障碍。

(三)在我国推广应用XBRL网络财务报告的建议

XBRL作为新生事物，在我国的应用和推广还有很多工作要做。笔者根据现有的研究成果和应用现状提出几点建议。

1.成立XBRL技术宣传和发展推广委员会，加强专业人才的培养

目前，虽然国内大多数企业很关心各种XBRL新技术的进展，甚至对其为企业制作和使用财务报告带来的各种便利也跃跃欲试，但毕竟还有大多数人对XBRL的了解十分有限，害怕由于对负面影响认识不足带来的不良效果，因此只是持观望态度。因此，我们应该加大宣传力度使越来越多的人了解这种新技术的优势。一方面，可以通过成立XBRL的宣传和发展推广委员会，扩大对新技术的宣传力度，通过各种途径使更多的群体了解这种新技术;另一方面，也可以在高校开设XBRL课程，将这项新技术提高到学术的角度进行宣讲。目前，很多国外的知名大学已然开设了此类课程，这值得我们借鉴和应用。

2.循序渐进，扩大XBRL的应用范围和应用深度

在中国，对XBRL网络财务报告的应用主要集中在上市公司和两个证券交易所，而且大部分上市公司在自己的网站上还未提供XBRL格式的网络财务报告。由此可见，XBRL网络财务报告在我国应用覆盖面比较窄，应用的深度也不够。现从流程上将XBRL财务报告系统的实施过程分为三个阶段——实施前、实施中和实施后，其具体阶段组成如图4所示。

图4 XBRL报告系统的实施步骤

通过实施前定义详细的需求、确定精确的投入产出比等准备，实施中对部分用户进行新系统的培训、供应商管理等规划，实施后系统的升级、维护等，来保证XBRL财务报告系统的合法性、安全性、可靠性和正确性。在新的报告系统实施完毕后还应对效果进行评估，使用在实施规划阶段设定的基准对实施的成果进行评估并解决在实施过程中出现的各种问题。评估是一个持续的过程，需要由供应商和公司协同完成。通过严格的系统实施流程，可以有效地提高XBRL网络财务报告系统的成功率。在流程中，还需要考虑企业文化、企业规模等个性因素。另外，高层管理者的参与和支持也是必不可少的。

3.推广和应用过程中要注意网络安全问题

XBRL网络报告在传递的过程中还必须关注网络安全问题。网络是个“乱世江湖”，病毒的数量和种类在逐年上升，传播手段越来越广泛，病毒的技术水平也越来越高。因此要想享受到互联网作为交流媒体为财务信息共享带来的种种好处，保证企业发送数据的不可篡改性，必需要解决好数据传递过程中的网络安全和上市公司的身份认证问题。对于网络安全问题，除了传统上的安装杀毒软件、不断地更新病毒库外，还应该控制感染源，对要传递的财务报告进行严格的控制，而对数据传递过程中，最好有先进的数字签名技术如Hash签名、DSS签名、RSA签名等以保证其身份。

需求带动消费，需求带动变革，需求带动进步。21世纪，网络财务报告以其不可替代的优势成为主流的报告模式，因为它是在信息使用者需求升级的背景下产生的。但是要想完全满足信息使用者实时性、可定制性、易用性等需求还需要借助一定的技术来实现。XBRL以其自身良好的可扩展性和易延伸性正逐渐渗透到全球的各行各业，XBRL的开发将改变企业交流信息的模式甚至是经营的方式，并将以财务报告全球通用语言的身份，使信息需求者获得实时的可定制的易用的财务信息。为了推动会计准则的国际趋同，为了提高我国企业的全球竞争力，以XBRL为基础的网络财务报告将会是企业最合适的选择。

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