美国两类所得划分及其对我国的借鉴意义

赵 杰

（青岛大学经济学院，山东 青岛 266071）

当前，我国的税收制度随着经济和社会发展的进程而进行着较为集中的改革。在这一过程中，国外的一些税制规定，对于我国相关税制的完善具有借鉴意义。其中，美国联邦个人所得税制从所得来源的角度对所得的划分和美国国会颁布的消极活动亏损规则中对于所得的划分①基于这种划分的规定有些也适用于个人所得。及相关的规定对于合理分配税负，体现税收公平，鼓励劳动等方面具有积极的作用。我国进一步的税制改革中，如能根据我国的国情和我国税收制度的具体情况有选择地加以借鉴，则会使我国的税制在相关方面更加完善。

在此，本文特对美国的这两种划分进行介绍和分析，并在此基础上对两种划分对我国税制的借鉴意义和我国税制可以采取的改进措施进行探讨。

一 美国联邦税制对所得类别的划分

（一）个人所得税制中基于所得来源的划分

美国税法没有对所得进行专门的定义，但列举了会带来所得的各种项目。在美国的联邦个人所得税中，基础的概念是毛所得，按照美国国税局（该机构的中文名称有不同译法）的定义，除了法律不予计列外，任何来源的全部所得都属于毛所得。所得根据来源可以划分为四种［1］64-68：

第一，得自劳动的所得，也称勤劳所得，指个人为获取报酬而提供劳动取得的所得，或者从事一项经营得到的所得。常见的勤劳所得包括：工资、薪金、小费、奖金和佣金；来自一项交易和经营的积极活动的所得；来自提供劳务的所得；来自从事非法活动的所得。

第二，得自资本的所得，也称非勤劳所得，包括从投资得到的所得和从所投资资产的销售、交易或其他处置得到的所得。常见的非勤劳所得包括：利息所得；股息所得；来自租赁或与特许权使用有关的活动的所得；年金所得；来自合伙企业、S公司②美国税法中专门规定的有别于普通公司的一类公司。等的所得；出售可以产生上述五类所得的资产取得的所得。

第三，由他人处转移而来构成的所得。常见的由他人处转移而来构成的所得包括：奖品和奖金③与上文中的奖金含义有所不同。；失业补偿；社会保障收益；收到的赡养费。

第四，推定所得。常见的推定所得包括：低于市场利率的贷款；他人负担的费用；低价购买。

需要指出的是，美国联邦个人所得税制中进行的上述四类划分，与我国个人所得税制中对所得进行的11类划分有着显著的区别，后者是和分类课征相联系的，它在税率的规定上有所区别，而前者的背景是综合课征制度，进行上述划分不是为了区分四类所得分别规定税率，而是为了实行勤劳所得税收抵免。根据税收支出的相关理论，后者属于正规税制的范围，而前者属于税收支出的范围。

（二）根据消极活动亏损规则对于所得的划分

美国税制中，根据消极活动亏损规则，可以对各种所得进行如下划分［1］141-142：

第一，投资组合所得。投资组合所得包括：来自股息、利息、特许权、年金及其他作为投资持有的资产的非勤劳所得；来自于出售带来投资组合收入的资产的所得。

第二，积极所得。积极所得包括：工资、薪金；其他纳税人实质性参与的交易或经营所得。

第三，消极所得。消极所得包括来自纳税人未积极全力参与的交易或经营的所得，例如：通常的出租所得。但是，出租活动中的下列出租活动不属于消极活动：旅店房间、医院住房、汽车出租、录像带出租、衣服出租、高尔夫球场费、工具出租、汽车经销商出租汽车、有线电视出租。此外，有限合伙所得也属于消极所得。

个人所得税中关于勤劳所得税收抵免的相关规定中也涉及了其中的投资组合和消极所得。

二 美国联邦税制体现政策意图的相关规定

对于符合条件的纳税人的勤劳所得，美国联邦个人所得税法规定了勤劳所得的税收抵免，具体的勤劳所得税收抵免额需要视纳税人的情况而定。

第一，可以获得抵免的纳税人应当符合的条件。同时符合下列条件的纳税人可以获得勤劳所得税收抵免：第一，纳税人在该纳税年度中有半年以上的时间基本住所在美国；第二，纳税人或纳税人的配偶的年龄超过24岁但未满65岁；第三，纳税人或纳税人的配偶不是其他纳税人的被抚养者。并且，已婚纳税人只有在进行联合申报时才能获得勤劳所得的税收抵免。［1］110

第二，影响勤劳所得抵免额的因素。抵免额随着纳税人勤劳所得与根据联邦个人所得税调整后的毛所得两者中数额较大的一个数额，以及纳税人家中孩子数目的变化而变化。当纳税人的勤劳所得或调整后的毛所得超过一定水平后，可以获得的抵免额逐渐减少。同时，根据纳税人家庭中符合条件的孩子的数量不同，可以分为三种情况：无符合条件的孩子，有一个符合条件的孩子，有两个或两个以上符合条件的孩子。随着符合条件的孩子数量的增多，抵免额有所增加。［1］109-110抵免的额度根据以上情况随着年份的不同而进行调整。例如：在2003年度，有两个或两个以上孩子的家庭，在工薪收入不超过10 510美元时，可以享受全部工薪收入40％的税收抵免；当收入介于10 510美元至14 730美元之间时，税收抵免额保持4 204美元不变；而当收入超过14 730美元时，抵免额开始逐步减少；当收入达到34 692美元时，抵免额为零。并且，这种抵免是一种无剩余的抵免，即当抵免额大于应纳税额时，政府会将差额付给纳税人。［2］149

第三，其他方面的限制。当投资组合所得或消极活动所得超过2 200美元时纳税人不能获得勤劳所得税收抵免。［1］110

三 两类所得划分与勤劳所得税收抵免对于我国税制的借鉴意义

对于美国个人所得税制中上述四类所得的划分，笔者以为对于我国借鉴意义较大的主要是前两类，即勤劳所得和非勤劳所得的划分，因此，本文的相关分析着重于此两类所得。通过对美国联邦个人所得税制和消极活动亏损规则中所得划分及相关规定的分析，我们可以发现其在如下方面具有借鉴意义：

第一，体现税收公平，改善收入分配。根据当前学者的研究，我国个人所得税税收收入有大约50％左右来自于工薪税，即对工资薪金所得课征的个人所得税，这显然与人们所期望的情况不符，而这也是我国个人所得税税制引起争议的一个重要方面。同时，随着我国居民人均可支配收入长期的增长，加之通货膨胀因素长期的累积，我国目前的个人所得税制中对来自于工作、经营等活动所得的课税其实际税负已显得较重，而通过在个人所得税制中加入勤劳所得抵免制度可以在一定程度上改变这一情况。同时，就人们日常所称的“工薪阶层”而言，本身是一个内涵并不十分确定的概念，工薪阶层内部收入的差异也是巨大的，而且收入较高的“工薪阶层”其收入中往往有较大部分类似于美国税制中所界定的投资组合所得和消极所得。因此，我国在引入勤劳所得税收抵免制度时也应界定“投资组合所得”和“消极所得”，并规定投资组合所得和消极所得达到一定数额时不适用勤劳所得税收抵免。

第二，鼓励增加劳动供给。尽管目前我国就业问题远比增加劳动供给问题迫切，且一般认为劳动供给弹性较小，但从长远看，在面临人口老龄化的情况下，鼓励增加劳动供给还是有积极意义的。同时，某些专业性较强的劳动供给的增加对经济和社会发展有重要的意义。在增加劳动供给方面，勤劳所得税收抵免也可以发挥积极作用。

四 引入勤劳所得税收抵免制度的建议

（一）与勤劳所得税收抵免相关的概念界定

基于对上述美国相关做法的借鉴，结合我国经济社会发展、税收制度、税收征管的实际情况，并考虑到未来的发展，笔者以为，可以在个人所得税制改革的过程中对与勤劳所得税收抵免相关的概念进行界定，作为我国实施勤劳所得税收抵免制度的依据。需要注意的是，由于我国对个人所得税中所得的界定与美国联邦个人所得税制中毛所得的界定存在比较明显的差异，一些形式的所得目前还难以在我国个人所得税制中作为所得，更有甚者，美国联邦个人所得税制将来自非法活动的所得也作为勤劳所得，这显然是与我国的税收观念和法制观念相违背的。在借鉴美国的相关做法的时候，必须对此问题予以重视。同时，美国税制的规定过于复杂，导致税收制度难以为一般人所理解和税收成本过高，这也是我国在借鉴的同时应当注意加以避免的，因此，我国的相关概念的界定应加以简化。笔者认为，未来我国个人所得税制中与勤劳所得税收抵免相关的概念界定应当基于我国个人所得税制中所规定的所得项目，在符合规定的个人所得项目的基础上，将其中的一部分划入勤劳所得，而将其余的作为非勤劳所得，不必划分由他人处转移而来构成的所得和推定所得。无论我国未来的个人所得税制是否会从分类课征向综合课征转化，这种划分都不受影响。

此外，从我国的税制来看，如果我国的个人所得税从分类课征走向综合课征，则可以更加全面地考察纳税人的所得情况，在此情况下，可以考虑界定消极所得和投资组合所得，以此为基础完善勤劳所得税收抵免制度。但是，在这个方面，我国也应当采取更加简单的做法，直接在个人所得税制中以应税所得项目为基础界定投资组合所得和消极所得的概念，而积极所得的概念与勤劳所得税收抵免没有直接的联系，因此可以不必界定。

综上所述，较为合理的办法是以我国个人所得税中包含的具体的项目为基础，先划分出勤劳所得和非勤劳所得。就我国目前个人所得税应税所得项目而言，笔者以为，对其中的“经国务院财政部门确定征税的其他所得”这一项目需要根据具体的情形加以确定，其他十个应税所得项目中可以划入勤劳所得的是：工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营的所得；劳务报酬所得；稿酬所得。其他的项目可以划入非勤劳所得。未来如果从分类课征走向综合课征，则可以在非勤劳所得的范围内界定投资组合所得和消极所得。其中，在实施综合课征制度的情况下，应当划入投资组合所得的是利息、股息、红利所得和财产转让所得；应当划入消极所得的是财产租赁所得，但是，专门从事租赁业务经营的其所得应当划入投资组合所得。照此划分方式，属于非勤劳所得但不属于投资组合所得或消极所得的是特许权使用费所得和偶然所得。其中，特许权使用费所得从性质上来看应当属于投资组合所得，而在美国税制中也将其列为投资组合所得，但是，考虑到特许权中包含的专利权、商标权、著作权、非专利技术等对促进经济发展具有重要作用，且我国在相关领域的发展还处于相对较低的水平，出于鼓励的目的，在相当长的时间内不应将特许权使用费所得列为投资组合所得。

此外，如果未来我国的个人所得税从分类课征转变为综合与分类相结合的课征方式，则可以将单独课征的项目排除在外，不予考虑。例如，如果我国未来个人所得税的课税采取对利息所得单独课税，而对其他应税所得综合课税的综合与分类相结合的方式，则对于利息所得不考虑其属于“勤劳所得”还是“非勤劳所得”，更不考虑其是否属于“投资组合所得”或“消极所得”。这样做有利于保持税制的简化，也便于征管。

（二）作出勤劳所得税收抵免的相关规定

在实施勤劳所得税收抵免制度，做出相关规定时，主要应考虑以下问题：

第一，勤劳所得税收抵免的实施。在进行勤劳所得与非勤劳所得划分的基础上，应当实施勤劳所得税收抵免制度。这样的税收抵免属于税收支出，与我国当前税收领域中的免征额以及今后可能实施的生计扣除不同，它们是并存的。

第二，勤劳所得税收抵免的除外。如果未来个人所得税课征方式从分类走向综合，不论是采取综合与分类相结合的课征，还是完全的综合课征，都应规定当投资组合所得或消极所得数额高于某一标准时，或者投资组合所得的数额与消极所得的数额之和高于某一标准时，不再适用勤劳所得税收抵免。

第三，相关标准的确定。具体的相关标准的设定，主要包括：（1）可以享受勤劳所得税收抵免的比率；（2）税收抵免额最多为多少；（3）勤劳所得数额为多少时抵免额开始减少；（4）抵免额随所得额增加而减少的比率；（5）勤劳所得数额达到多少时不再进行税收抵免；（6）投资组合所得和（或）消极所得数额高于多少时不能获得勤劳所得税收抵免。这些问题是需要进一步深入研究的。笔者以为，应当以我国人均收入水平、平均的工资水平、劳动收入和资本收入在总收入中的占比等指标为基础，综合考虑社会成员对于公平的观念，对于高收入的观念，以及对劳动供给的激励等因素加以确定。同时，随着时间的推移，上述标准中除第（1）项外都应当有所提高。

第四，抵免是否有剩余。如上文所述，在美国，当勤劳所得税收抵免额大于纳税人的应纳税额时，政府要将差额退还给纳税人，即不但纳税人的全部应纳税额都得以抵免，政府还有额外的支付。然而，在我国实施勤劳所得税收抵免制度的时候不应当采取同样的做法，这是因为，我国作为发展中国家在经济发展水平和社会保障水平上与美国相比还有较大差距，这种做法在较长时期内不符合我国的国情。

第五，防止避税的规定。未来在实施综合课征或综合与分类课征相结合的制度时，投资组合所得和消极所得的相关规定也应当实施，此时，纳税人为了获得勤劳所得税收抵免，可能将本人的能够带来投资组合所得和消极所得的财产转移给其他家庭成员。对此，应当规定，纳税人有上述财产转移行为的，不享受勤劳所得税收抵免。

第六，纳税人的身份。如果未来实施勤劳所得税收抵免时个人所得税的纳税人仍然是单独的个人，则在享受勤劳所得税收抵免的纳税人的身份确定问题上不存在任何问题。然而，在我国个人所得税制的改革过程中，以个人为主体的纳税有可能转变为以家庭为主体的纳税，在此情况下，应当将纳税人分为单身、无子女家庭和有子女家庭，无子女家庭和有子女家庭的区分应以是否有需要抚养的子女为标准。在勤劳所得税收抵免方面，三类不同身份的纳税人应当分别适用各自的一套标准。在此情况下，上述防止避税的规定也就失去了存在的必要。

［1］财政部《税收制度国际比较》课题组.美国税制［M］.北京：中国财政经济出版社，2000.

［2］哈维·S.罗森.财政学［M］.郭庆旺，赵志耘，译.北京：中国人民大学出版社，2006.