税务干部如何准确解读《小企业会计准则》*

陈丹朵 周莹华

(1、湖南税务高等专科学校，湖南 长沙 410116;2、海南大学，海南 海口 570228)

财政部于2011年10月18日颁布了《小企业会计准则》(财会[2011]17号)，并规定自2013年1月1日起施行，财政部2004年发布的《小企业会计制度》(财会[2004]2号)同时废止。

留了1年多的时间进行学习和培训，但广大税务干部学习《小企业会计准则》并非易事，《小企业会计准则》的制定并不是孤立的，既要考虑与税法的协调，又要考虑与《企业会计准则》的协调。因此税务干部在学习时应特别注意以上的两个方面的问题，才能准确解读《小企业会计准则》。

一 《小企业会计准则》与税法的协调

首先，广大税务干部从思想上应予以重视。财政部、工业和信息化部、国家税务总局、工商总局和银监会等五部委于2011年11月下发了关于贯彻实施《小企业会计准则》的指导意见(财会[2011]20号)，文中提出:各地国家税务局和地方税务局应当提高税收征管水平，促进小企业税负公平，积极推进、引导小企业按照《小企业会计准则》建账建制。

第一，各地税收征管人员要重视和加强对《小企业会计准则》的学习，努力掌握《小企业会计准则》的规定，并恰当地处理好与《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)等税收法律法规政策的关系，进一步提高税收征管人员的业务素质和政策水平。

第二，鼓励小企业根据《小企业会计准则》的规定进行会计核算和编制财务报表，有条件的小企业也可以执行《企业会计准则》，对符合查账征收条件的小企业要及时调整征收方式，对其实行查账征收。

第三，对于执行《小企业会计准则》的小企业，要在其会计利润的基础上，按照税法的要求进行纳税调整，计征企业所得税。

第四，积极引导小企业按照《小企业会计准则》或《企业会计准则》进行建账核算，符合条件的可以依法享受小型微利企业的低税率等优惠政策。

另外，有一系列问题《小企业会计准则》为了与税收协调，却有可能与《企业会计准则》又产生了差异，税务干部在学习时应引起注意，并探讨对税收的影响。例如同样是工业企业，由于划型标准(即俗称大小)不一样，因执行不同的会计准则而导致会计处理方法完全不同甚至相反。具体分析如下:

1、《小企业会计准则》第六条规定，小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。而《企业会计准则》规定，除货币资金和按公允价值计量的资产以外其他资产均有可能计提资产减值准备。《小企业会计制度》也对流动资产计提资产减值准备，而此次《小企业会计准则》一刀切，不计提资产减值准备，显然是为了与税法一致，其优点是避免了纳税调整，因为资产减值损失只是暂时性差异，前期调增了应纳税所得额后期将要调减应纳税所得额，这对小企业来说无论是从会计核算还是从纳税调整来说无疑有难度。但按《小企业会计准则》这样处理也有缺点，对于相同行业的企业来说，许多与利润相关的指标就可能不具可比性，外界(如投资者、债权人、税务、统计等部门)利用这些财务指标时应剔除影响可比性的诸多因素。

2、《小企业会计准则》第十条规定小企业应收及预付款项符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项，作为坏账损失。国务院财政、税务主管部门规定的其他条件;以及第三十条(第二款)规定小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。对于纳税人来说，税法是如何规定的并不一定了解得很清楚，何况企业所得税的相关法规很多，变化又大，从难度来讲企业所得税的相关法规超出了《小企业会计准则》本身。这样一来，将来税务干部辅导纳税人相关税收知识，就不仅仅是纳税的问题还有记账的问题了。如果纳税人不能从正常的渠道掌握税法知识，那《小企业会计准则》将会成为一纸空文。

3、《小企业会计准则》第二十四条规定，长期股权投资应当采用成本法进行会计处理。按成本法在长期股权投资初始计量、收益处理等方面与税法基本一致。《小企业会计准则》这一规定把复杂问题简单化很好。今后小企业对外投资的核算无需考虑股权比例的影响，没有权益法这一说。但应注意对合营企业和联营企业的投资处理大中型企业是采用权益法核算的，这种方法与成本法相比，在确认投资成本时有差异，会影响将来的投资转让所得;当然确认投资收益的时点与金额也各不相同。

4、《小企业会计准则》第二十八条规定:固定资产应当按照成本进行计量;融资租入的固定资产的成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。

由于税法的计量方法不采用折现价值，而会计在计量时不同时点上的金额是不能直接相加的。《小企业会计准则》选择了与税法协调，是为了避免融资租入的固定资产的原值与税法一致，从而尽量避免在固定资产预计使用年限内对折旧费的调整。但作为融资租入的固定资产是视同自有资产处理的，税法使用的计量方法与《企业会计准则》的初始计量方法相比，结果是资产的计税基础将大于资产额账面价值，因此，即便是同样的行业，由于执行了不同的会计准则，同期资产负债表(固定资产价值)与利润表(折旧费)中相关指标不具可比性，这对纳税评估、统计等方面有影响，进行税收分析或统计分析时应注意。

5、《小企业会计准则》第三十二条规定固定资产的日常修理费，应当在发生时根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。这一条是与《企业会计准则》一致的;同时《小企业会计准则》第四十三条又规定小企业的长期待摊费用包括:已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等。这里所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出:①修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;②修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。

《小企业会计准则》第四十四条规定长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产的成本或者管理费用，并冲减长期待摊费用。①已提足折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。②经营租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。③固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。④其他长期待摊费用，自支出发生月份的下月起分期摊销，摊销期不得低于3年。

显然这两条是与税法一致的。这样带来一个问题就是同样是固定资产修理费用，有双重标准，人为地将固定资产修理分为日常修理和大修理，其中大修理按税法标准划分和处理，而将日常修理部分再按《企业会计准则》标准处理就没有必要了吧，大头已经去掉了，小头干脆计入当期损益好了，事实上日常修理费用也不太可能资本化。

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6、《小企业会计准则》第四十一条(第三款)规定小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。

而这种情况在《企业会计准则》中是不摊销的按减值处理。《小企业会计准则》这样处理虽然与税法协调了，但10年之后，无形资产的账面价值已经摊销为0的时候，实际上无形资产还存在，账实不符，违背了会计基本原则的第一条真实性原则。

7、第六十五条规定:营业税金及附加，是指小企业开展日常生产经营活动应负担的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税和教育费附加、矿产资源补偿费、排污费等。

将能够税前扣除的所有税种都计入“营业税金及附加”一个科目，优点是集中，缺点是没有分类处理。在《企业会计准则》中将城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税和教育费附加四个地税计入管理费用，税务干部学习时应注意区别。

二 《小企业会计准则》与《企业会计准则》的协调

《小企业会计准则》的制定完全离开《企业会计准则》特立独行是不合适的，在外界看来，都是企业会计方面的问题嘛，都是财政部主管的会计工作嘛，怎么能没有可比性呢。《小企业会计准则》一旦考虑与《企业会计准则》协调，另一个问题就出来了，就是税会差异。在对两者比较时，还有各自的优劣也很明显。下面分析这三类问题:

(一)《小企业会计准则》与《企业会计准则》协调了但与税法却存在差异。

如《小企业会计准则》第四十九条规定应付职工薪酬，是指小企业为获得职工提供的服务而应付给职工的各种形式的报酬以及其他相关支出。小企业的职工薪酬包括:①职工工资、奖金、津贴和补贴。②职工福利费。③医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。④住房公积金。⑤工会经费和职工教育经费。⑥非货币性福利。⑦因解除与职工的劳动关系给予的补偿。⑧其他与获得职工提供的服务相关的支出等。会计上站在会计主体(企业)的角度看，凡是企业以职工个人名义所付出的都应计入职工薪酬，但无论是企业所得税还是个人所得税，职工薪酬中每个项目的税收待遇是不同的，必须进行分类管理，不能一锅煮。

(二)《小企业会计准则》与《企业会计准则》相比更明确更具操作性

1、《小企业会计准则》第十五条规定存货发生毁损，处置收入、可收回的责任人赔偿和保险赔款，扣除其成本、相关税费后的净额，应当计入营业外支出或营业外收入。盘盈存货实现的收益应当计入营业外收入。以及第二十八条规定固定资产应当按照成本进行计量。盘盈固定资产的成本，应当按照同类或者类似固定资产的市场价格或评估价值，扣除按照该项固定资产新旧程度估计的折旧后的余额确定。《企业会计准则》规定存货、固定资产的盘盈按前期会计差错处理。短短的一句话，操作起来却不容易，追溯调整对于小企业来说更不现实，尤其是存货的盘盈作前期会计差错处理笔者认为有点小题大作，这种事是经常发生的，追溯起来太麻烦。

这个问题《企业会计准则》一直没有明确的规定，一直到2010年《企业会计准则——应用指南》中才提到。但这个问题在征房产税和所得税时很重要，目前税法规定征房产税时应将土地的价值计入固定资产的原值作为征房产税的依据，但征所得税时按会计准则的处理，土地计入无形资产，按无形资产摊销处理，不能作为固定资产折旧的基数。

3、《小企业会计准则》第六十九条:小企业按照规定实行企业所得税、增值税、消费税、营业税等先征后返的，应当在实际收到返还的企业所得税、增值税(不含出口退税)、消费税、营业税时，计入营业外收入。

按财会字【1995】第006号的规定:(1)企业实际收到即征即退、先征后退、先征税后返还的营业税、消费税，借记“银行存款”科目，贷记“产品销售税金及附加”“商品销售税金及附加”“营业税金及附加”等科目。对于直接减免的营业税、消费税，不作账务处理。(2)企业实际收到即征即退、先征后退、先征税后返还的增值税，借记“银行存款”科目，贷记“补贴收入”科目。对于直接减免的增值税，借记“应交税金——应交增值税(减免税款)”科目，应增设“补贴收入”科目。

上述处理虽然原理清晰，但不如《小企业会计准则》的处理简单，结果对利润的影响是相同的。

(三)《小企业会计准则》处理不当

1、《小企业会计准则》第八条:在短期投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或在债务人应付利息日按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，应当计入投资收益。

原《小企业会计制度》规定，在短期投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或在债务人应付利息日按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，作为投资成本的冲回。这样做与税法一致，因为这种投资收益不符合免税条件，冲减投资成本将来在计算投资转让所得时即可全额征税。如果计入投资收益，极易与符合免税条件的股息红利所得混淆在一起，尤其是既有免税又有应税的股息红利所得时，靠税务干部是很难将两者剥离开来的。何况会计上将投资资产的转让所得也一并计入投资收益，如果将三者同计一个会计科目“投资收益”，税收征管更加复杂。

2、《小企业会计准则》第五十八条规定:收入，是指小企业在日常生产经营活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。包括:销售商品收入和提供劳务收入。

那么，小企业的出租房屋租金收入、对外借出款的利息收入算哪类收入呢，还是应该把让渡资产使用权收入加进来吧，虽然小企业不包括金融企业，但金融企业以外的企业也有让渡资产使用权收入。

3、《小企业会计准则》第六十一条规定小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回(不论属于本年度还是属于以前年度的销售)，应当在发生时冲减当期销售商品收入。

为了避免追溯调整，不考虑资产负债表日后事项的调整，固然简化了会计核算。但是，据笔者调查，在企业所得税年度汇算清缴结束之前发生的上一年度的销售退回，税务机关按所得税法的合理原则，在证据确凿的情况下允许企业冲减上一年的所得额然后再申报。为什么《小企业会计准则》不实事求是呢，有时候一笔大单退货对小企业来讲可能影响很大，虽然许多小企业的企业所得税是核定征收，但与前面提到制定《小企业会计准则》的宗旨是背离的。