小企业会计准则制定问题探讨

刘 波

(1.中南大学商学院,湖南长沙 410083;

2.湖南省财政厅会计处,湖南长沙 410015)

小企业会计准则制定问题探讨

刘 波1,2

(1.中南大学商学院,湖南长沙 410083;

2.湖南省财政厅会计处,湖南长沙 410015)

小企业会计准则的制定是构建我国会计准则体系的重要举措,有着深厚的理论和实践基础。小企业会计准则是适应小企业生产经营的差别财务报告制度,是采用分立法将小企业会计准则作为一个具体的会计准则,能有效解决会计准则“超载”现象。制定小企业会计准则是与国际环境趋同的需要,符合我国小企业会计实务工作,能弥补我国“会计准则”和 “会计制度”并行模式的不足。我国《小企业会计准则》的制定应重点解决好小企业界定标准、与所得税法的协调、差别报告制度、准则的适用与转换等问题,提高其指导性和可操作性。

小企业;会计准则;小企业会计准则;会计制度

2010年 11月 1日,财政部印发了《小企业会计准则》(征求意见稿),这是构建我国会计准则体系的重要举措。完善的《小企业会计准则》是指导小企业会计工作的依据,对整顿经济秩序和促进经济发展具有重大的影响。笔者拟通过对《小企业会计准则》制定的理论与实践基础的分析,进一步明确小企业会计准则制定的必要性,并结合《小企业会计准则》 (征求意见稿)提出《小企业会计准则》制定过程中应重点解决的几个问题。

一 、《小企业会计准则》制定的理论基础

1、会计准则 “超载”

我国现行的会计准则对财务报告的规范主要是针对上市公司和其他大中型企业,并没有考虑到小企业在会计核算及信息供需方面的差异。与大、中型企业相比较,小企业财务报告使用者及相关主体的信息需求有很大的差别,如上市公司和其他大、中型企业的信息使用者有投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等,而小企业相关主体主要为税务机关、银行等。若执行现行的企业会计准则,小企业需遵照要求对其不相关的主体披露其财务和非财务信息,不符合成本效益原则。此外,由于小企业的组织形式灵活,机构设置不完善,人员素质参差不齐,对会计准则的理解力和执行力有限,要求所有企业都采用同样的会计准则,会给小企业会计带来负担,形成会计准则 “超载”现象。[1]

2、差别报告制度

为有效解决会计准则“超载”现象,我国可以借鉴国外的经验,实施差别报告制度(Differential Financial Reporting)。差别报告制度即是让不同层次或类型的实体执行不同的会计准则,选择不同的披露方式和制定有差别的财务报告。基于小企业会计核算和财务报告的特点,我国应当在小企业的财务报告披露方式、披露内容的详略程度、报送对象等方面做出有别于大、中型企业的规定,采用简单、易懂、侧重于纳税和经营管理,适应小企业生产经营的差别财务报告模式,从而减轻小企业在会计核算和报告方面的负担,创造一个对小企业来说相对宽松的会计环境。[2]

3、小企业会计准则的模式

国际上制定中小企业会计准则是实施差别报告制度的一种措施。类似,我国可制定小企业会计准则,其制定方法借鉴中小企业会计准则的制定方法——体法和分立法。一体法是指在一个会计准则框架下考虑和处理中小企业问题并且在准则中提供报告豁免条款的办法。新西兰 、加拿大、马来西亚以及中国香港均采取这种方法。分立法是指单独制定一个准则,把其他准则中阐述的所有与中小企业有关的问题都集中在这个准则中。英国、斯里兰卡以及国际会计准则理事会等均采取这种方法,ISAR所发布的中小企业会计准则也属于这种方法。

我国制定《小企业会计准则》采用的是分立法的模式,将小企业会计准则作为一个具体的会计准则。小企业会计与非小企业会计相比具有较大的差异,如会计目标、会计信息质量要求等,因此,小企业不能适用现行准则的理论基础,而需建立适合小企业的理论基础,包括会计目标、会计信息质量特征、会计要素、确认和计量原则、财务报告体系等。在理论基础的指导下,分别就小企业的交易或事项制定具体的业务准则,如存货、固定资产、无形资产、收入等准则。[3]

二 、《小企业会计准则》制定的实践基础

1、与国际环境趋同

联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR)于 2001年召开第 18次会议和 2002年召开第 19次会议,讨论中小企业会计问题,在 2003年发布《第二级中小企业会计和财务报告准则》与《第三级中小企业和财务报告准则》;国际会计准则理事会(I ASB)于 2009年 7月 9日发布《中小企业财务国际报告准则》,旨在建立一套独立的适用中小主体会计确认、计量和报告的准则体系;英国会计准则委员会(ASB)于 1997年 11月发布了第一份《小型报告主体财务报告准则》;加拿大和新西兰分别制定了针对中小企业的指导性会计准则;法国以“会计总方案”使用范围的灵活性来规范中小企业会计问题。

纵观以上各国,可以看到,许多国家针对中小企业的会计问题都颁布或制定了会计规范,而我国在这方面却比较落后,有关小企业的会计文件还停留在 2004年的《小企业会计制度》,早已过时,远不能满足实际工作的需要。为了实现与国际会计的接轨,使国外投资者能够理解我国的小企业会计规范和会计信息,我国需建立新的小企业会计规范,而会计规范在国际上通用的形式就是会计准则。因此,制定《小企业会计准则》有利于与国际沟通,给具有国外投资的小企业建立一个公平、合理的会计环境。

2、小企业实务工作

据统计,我国现有 477万户企业中小企业数量占 97.11%,从业人员占 52.95%,主营业务收入占37.94%,资产总额占 41.97%。数据显示小企业为社会提供超过半数的就业机会,有助于维护社会稳定;创造相当份额的国民财富,对国民经济的发展做出贡献;促进我国生产技术进步和经济结构调整。小企业在我国经济领域中占据重要地位,因此我国政府高度重视小企业发展过程中产生的问题。

现阶段小企业会计岗位不分离、内部监控机构缺位、从业人员水平不齐,会计工作缺乏统一的标准和指导,甚至出现混乱的局面;税务机关认为小企业提供的财务报告中反映的会计信息质量不高,对小企业征税一般采用简易办法,导致税收大量流失。为规范小企业会计工作,提高小企业会计信息质量,发挥会计在小企业管理中的作用,《小企业会计准则》应运而生。

3、会计规范 “两条线”并行

与西方国家长期采用的会计准则规范形式不同,我国一直实行 “会计准则”和 “会计制度”两条线并行模式,这是由我国的社会主义市场经济不发达,资本市场不够成熟所决定的,是符合我国国情的合理选择。[4]而且“两条线”并行现象具有很深的历史渊源,已为广大会计从业人员所接受。

现阶段我国的企业会计制度体系,包括《企业会计制度》、《小企业会计制度》和《金融企业会计制度》,基本涵盖了所有的企业。而会计准则体系中只有 2006年出台的《企业会计准则》,其适用上市公司和国有、其他大中型企业,并不适合小企业。我国小企业仍然执行《小企业会计制度》,没有单独适用于小企业的会计准则。为弥补会计准则体系中有关小企业的空白,确保 “会计准则”和 “会计制度”两条线相互对应,我国应制定《小企业会计准则》。

三、《小企业会计准则》制定应重点解决的问题

1、小企业界定标准

对中小企业的界定可以从以下两个角度进行考察:一是管理角度,二是会计角度。前者是政府有关机构出于加强对中小企业的管理以及制定宏观经济政策的需要,对中小企业进行界定,主要采用定量标准;后者是会计准则制定机构为规范企业的会计核算和财务报告,从会计角度对中小企业进行的定性界定,目前有 “独立界定”、“遵从法律界定”以及 “遵从法律但加以变通界定”三种模式。[5]我国会计准则制定机构属于政府部门,因此,我国对小企业的界定标准同时具备定量和定性的特点。《小企业会计准则》 (征求意见稿)指出执行《小企业会计准则》的企业(即小企业)为在中华人民共和国境内设立并同时满足这三个条件的企业:不承担社会公众责任;经营规模较小;既不是企业集团内的母公司也不是子公司。[6]

从管理角度来看,“经营规模较小”的企业为按照国务院发布的中小企业划型标准所规定的小企业或微型企业。现行中小企业划分标准是依据 2003年颁布的《中小企业促进法》制定,采用职工人数、资产总额、销售额三项划分指标,已不能适应经济发展趋势,主要体现在:(1)划分标准主要涉及工业、批发业、零售业、交通运输业、邮政业、住宿和餐饮业、建筑业七个行业,没有覆盖所有行业。(2)三项划分标准互相冲突,难以准确界定企业类型,如房地产企业普遍职工人数较少、资产总额大、销售收入高,按照三项划分标准,这些房地产企业即被划为小企业,显然不符合实际情况。(3)现行中小企业划分标准粗略、过于宽泛。按照现行划分标准,我国目前 97%以上的企业都属于小企业。[7]

我国一直实行对中小企业的扶持政策,积极解决中小企业融资难、经营环境恶劣等问题。然而,由于划分标准过于笼统,政策的实际受益者绝大多是为中型企业,小企业在财税、信贷方面受益有限。制定新的中小企业划分标准对配合我国宏观经济政策具有重大的实践意义,为此,新的中小企业划分标准应紧密结合我国小企业生产经营的特点,采用更具针对性和代表性的划分标准;划分标准应覆盖所有行业,考虑不同行业的特殊性,分行业设置划分标准;细化划分标准,提高政策应用的针对性。

从会计规范角度来看,《小企业会计准则》(征求意见稿)有关“不承担社会公众责任”的标准解释为因小企业不对外发行股票或债券,以及不受托持有和管理财务资源。原《小企业会计制度》中对小企业的定性标准为:不对外筹集资金,即小企业不对外发行股票或债券,不包括从银行借款,不具备公众责任。事实上,受托为外部群体委托持有和管理财务资源的企业,面临的受托群体广泛,影响力大,同样具有公众责任。可见,相比较原制度,小企业 “不承担社会责任”的定性标准更加全面客观。

2、与所得税法协调

企业会计的主要任务是提供财务报告,但是企业提供财务报告的目的却各不相同。调查研究发现,95%的中小企业提供的财务报告主要用于纳税,52%的中小企业的财务报告用于内部管理。[7]中小企业财务报告的使用主体主要有税务机关和银行等债权人,因此,小企业的会计准则应满足税务机关和银行等债权人的需要,会计准则的制定应注重与企业所得税法的协调。企业的所得税会计采用资产负债表法,通过比较资产负债表上的资产、负债的账面价值和税法的相关计税规定,确定所得税负债和所得税资产以及各个期间的所得税费用。《小企业会计准则》 (征求意见稿)已体现了与税法的协同,如征求意见稿中有关固定资产计提折旧的最低年限的规定:建筑物、房屋最低折旧年限为 20年,机器、机械和其他生产设备为 10年等,与企业所得税法中有关固定资产最低折旧年限的规定一致;小企业在建工程在试运转过程中所取得收入直接计入收入,不冲减在建工程成本的规定与企业所得税中有关试生产过程中产生的收入按照企业所得税法及其实施条例和有关规定进行企业所得税汇算清缴的规定一致;征求意见稿中规定小企业的 “所得税费用”科目核算本期应缴的所得税费用,不核算递延所得税资产和递延所得税负债,简化了所得税费用的调整和计算过程。

《小企业会计准则》与所得税法的差异涉及小企业所得税申报过程中的纳税调整事项,会增加小企业的纳税成本以及税务机关的税务稽查成本和依法征税的难度,因此,不违反基本原则的前提下,《小企业会计准则》应加强与企业所得税法之间的协调。

3、差别报告制度

《小企业会计准则》是依据差别报告制度建立的一套适用于小企业的会计核算和财务报告体系。与《企业会计准则》比较,《小企业会计准则》最大的特点就是简化,从会计科目、会计要素的确认和计量、到会计信息的披露与列报,都进行了不同程度的简化,从而减少小企业会计从业人员的职业判断和会计选择,降低小企业的报告成本以及保护小企业的财务信息。如《小企业会计准则》 (征求意见稿)中规定采用历史成本计量,不涉及重置成本、可变现净值、现值、公允价值等计量属性;长期股权投资采用成本法核算,不采用权益法核算。

但是《小企业会计准则》的简化并不是简单的截取《企业会计准则》中相关业务的部分规定,如对于材料已到并验收入库,但发票账单等结算凭证未到而尚未进行货款结算的采购业务,《小企业会计准则》(征求意见稿)中规定:可暂不做会计分录;待办理结算手续后,再根据所付金额或发票账单的应付金额,借记本科目、“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,贷记 “库存现金”、“银行存款”、“应付账款”等科目。比照企业会计准则,显然,征求意见稿只表述了相关业务的部分规定,而对业务处理的不完整表述容易造成歧义,给会计从业人员带来困扰。

简单易懂、操作性强的《小企业会计准则》有利于规范小企业会计管理工作,提高小企业会计信息质量,从而更好的发挥小企业财务报告的作用。因此,《小企业会计准则》的制定应体现简化的会计核算和财务报告特点,增强准则的可操作性和理解性。此外,应充分考虑小企业的业务特点,制定全面和更具针对性的业务处理规定,可考虑提供《小企业会计准则》的应用指南。

4、小企业会计准则的适用与转换

《小企业会计准则》与《企业会计准则》是我国经济体制下两套并行的准则体系,两者之间具有明显的区别和联系:一是大、中型企业和金融企业适用《企业会计准则》,而《小企业会计准则》仅为小企业适用;二是小企业经过发展壮大成为大、中型企业,其适用的会计准则将转为《企业会计准则》。因此,《小企业会计准则》的制定应考虑准则的适用与转换问题。

《小企业会计准则》(征求意见稿)中规定小企业可执行《小企业会计准则》,也可以选择执行《企业会计准则》。小企业因经济业务相对简单、会计力量薄弱,缺乏适用《企业会计准则》必要性和基础设施,长期采用与大、中型企业相同的准则体系,不利于小企业会计工作的规范。研究表明一些小企业为了节省转换成本选择执行《企业会计准则》,而不是与之相适应的《小企业会计准则》,致使小企业会计准则的作用不能发挥。因此,《小企业会计准则》的制定应加强准则适用的强制性:符合小企业条件的必须执行《小企业会计准则》;选择执行《企业会计准则》的小企业应由相关部门审核合格后方可执行。

小企业发展成为大中型企业后,不再适用《小企业会计准则》而转为执行《企业会计准则》,视为会计政策的变更,因此《小企业会计准则》应对转换过程作出明确的规定,规范会计政策变更引起的追溯调整事项。如《小企业会计准则》 (征求意见稿)中规定执行《小企业会计准则》的小企业在转为执行《企业会计准则》时 ,应当按照《企业会计准则第 38号——首次执行企业会计准则》和《小企业会计准则与企业会计准则会计科目转换对照表》等相关规定。

[1]陈庆丽 .浅析小企业会计超载问题的解决—《中小企业国际财务报告准则》带来的启示 [J].商业会计,2010,(4):77-78.

[2]刘小明 .国际会计界推行中小企业差别财务报告模式综述[J].会计之友,2010,(25):4-8.

[3]孙光国 .中小企业会计准则的制定:目标与模式选择 [J].会计研究,2009,(2):34-38.

[4]张 巍 .浅议我国会计规范的变迁 [J].商场现代化,2008,(8):339-340.

[5]刘永泽,孙光国 .中小企业会计准则的适用范围界定问题研究 [J].会计研究,2007,(11):9-16.

[6]财政部 .小企业会计准则(征求意见稿) [DB/OL].http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201011/t20101103_345837.html,2010-11-03.

[7]杨松令 .中小企业会计管理问题研究 [M].北京:中国人民大学出版社,2004.13-15.130-135.

Study on Account ing Standards for Small Bus iness

LIU Bo1,2
(1.Business School of Central South University,Changsha Hunan 410083;2.Accounting Depar tm ent of Hunan Provincial Departm ent of Finance,Changsha Hunan 410015)

The study on accounting standards for small business is an importantmeasure to construct accounting theoretical system,with deep theoretical basis and practical basis.Accounting standards of s mall business are adapted to differential financial reporting;using legislation to formulate a specific accounting standard for small businesses.The standards could effectively solve the overload phenomenon of accountingprinciplesmeet the need of convergencewith international environment,confor m to small business accounting practicalwork and could make up shortage in accounting principles and accounting system parallelmode.Related researches should focus on making defined standards of small business coordination with income tax law,difference in report system,criterion on applies and conversion,to improve its guidance and operability.

small business accounting standards small business accounting standards accounting system

F230

A

2095-1361(2011)03-0131-04

2011-02-18

立项课题:湖南省会计学会 2011年学术研究项目“会计准则实施机制研究”(课题编号:HNKJXH201103)的阶段研究成果之一

刘 波(1980- ),男,湖南南县人,中南大学商学院硕士研究生,湖南省财政厅会计处主任科员,会计师,研究方向:企业会计准则和会计制度

(编辑:惠斌;校对:朱恒)