论特殊资产的会计处理问题

刘以迁

一、引言

2006年2月发布的《企业会计准则》对一般资产的会计处理进行了规范，并对其会计处理进行了比较详细的阐述，同时对其中的大部分资产通过举例等形式进行了具体描述。但是对于那些特定企业或行业才拥有的具有专门独立用途的资产（以下简称“特殊资产”），《企业会计准则》中，对其如何进行会计处理的阐述或描述却很少涉及，或者仅仅是进行了一些概括性的相对抽象的说明。在会计实务操作中，对特殊资产的会计处理存在一定的争议。下面通过BLXW公司对铂铑合金漏板的会计处理进行分析，论述企业对特殊资产的会计处理问题。

二、对特殊资产会计处理过程中存在的几个主要问题

由于资产特殊性的存在，导致了其在会计处理方法上的争议，不同处理方法的选择，必将会对企业会计报告产生不同的影响，下面几个主要问题值得大家关注。

（一）资产的类别划分问题

以BLXW公司的铂铑合金漏板为例，其是专门用于生产玻璃纤维的价值昂贵的模具类设备，每块铂铑合金漏板价值在110万元到280万元之间。一般情况下，其使用周期在1年到1.5年之间；特殊情况下，其使用周期又不到半年。由于其既不同于企业的原材料、库存商品等存货，又不同于企业的低值易耗品和固定资产，因而对其资产的类别如何划分，才比较符合有关会计准则的要求，大家有很大的争议。

（二）资产成本计量和摊销期限问题

对特殊资产成本的计量和摊销期限的确定，对特定期间的资产状况和经营成果将产生重大影响。BLXW公司的铂铑合金漏板，是由企业采购铂金和铑粉按1∶9的比例委托加工定做的。其加工费用一般在5万元到7万元之间，占铂铑合金材料价值的比重非常小，是否将加工费用计入漏板价值存在一定的争议。由于其使用周期的不确定性，更关键的是其报废后可以重新加工使用且损耗较小，因而对摊销期限的确定很难把握。

（三）后续会计处理问题

作为一项特殊资产，在使用过程中，虽然与其他资产一样，同样也会发生使用损耗、加工损耗以及维护费用、保管等各种费用，但是其损耗及费用的发生却有很大的不确定性，很难有规律可循。铂铑合金漏板，作为玻璃纤维生产企业的专有设备，再加上其本身材质和性能的特殊性，其后续核算也与其他资产的有所不同。既不能简单地像固定资产那样估计残值和计提折旧，又不能像一般存货那样直接或分次摊销计入成本费用。

三、影响特殊资产的会计处理存在争议的主要因素

（一）企业拥有的该项资产本身的特殊性

BLXW公司是我国拥有首条无碱玻璃纤维拉丝生产线的企业，其铂铑合金漏板也是国内首次使用该类型设备的企业。其价值非常大，且在使用过程中的损耗受环境影响非常大，再加上其使用周期的不确定性，以及其报废后可以重新加工使用且损失较小。由于这些特殊性的存在，对其如何进行会计处理的必然会有争议。

（二）企业会计准则和会计制度对企业资产核算要求的抽象性

BLXW公司的铂铑合金漏板，既没有将其归属于企业的固定资产，又没有简单地将其归属于企业的一般存货，而是将其划分为其他长期资产。从《企业会计准则》中有关规定来讲，其他长期资产是指流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和递延资产等以外的长期资产，BLXW公司将铂铑合金漏板划分为其他长期资产是有一定依据的。中介服务机构会计事务所，在对其进行年度会计报表审计时，又将其作为一项长期资产归类于固定资产。

（三）对特殊资产会计处理理论缺乏和经验的不足

BLXW公司对铂铑合金漏板的会计处理，既没有现成的具体会计实务理论作指导，也没有其他企业的现成经验可供参考。由于上述原因的存在，对其进行的会计处理必然会有不同的做法。

四、措施

针对特殊资产的会计处理中存在的问题，作者提出了相应措施，具体如下：

（一）对企业的特殊资产单独核算

为了更好反映企业的资产状况和经营成果，对特殊资产进行单独核算是比较科学的。例如，BLXW公司对铂铑合金漏板的会计处理做法：设置了“贵重金属—库存、贵重金属—使用、贵重金属—加工和其他应付款—铂铑损耗”四个会计科目，分别从采购、保管、使用、加工和损耗等方面核算与铂铑合金漏板有关的业务。上述科目的设置与应用，不但满足了会计核算的要求，而且准确地反映了与之有关的业务内容，符合会计科目设置。

（二）客观分析、适时调整

铂铑合金漏板作为BLXW公司的一项特殊资产，在使用过程中，虽然与其他资产一样，同样也会发生使用损耗、加工损耗以及维护费用、保管等各种费用，但是其损耗及费用的发生却有很大的不确定性，很难有规律可循。BLXW公司的实际做法是，按月计提使用损耗和加工损耗等费用并计入当期的产品成本，实际发生的使用损耗和加工损耗等费用在有关会计科目中先进行归集；年末的时候，比较上述计提和实际发生的铂铑合金漏板损耗，将其差额一次性冲减或增加本年的当期费用。其具体做法是，使用损耗按每吨0.38克计提，单价以移动加权平均计算的为准；加工损耗和加工费用等费用按年初预计的漏板使用状况和生产情况进行预计。由于计提和实际发生难免有差额，且漏板损耗的受外部环境（温度、原料、和工人操作等）的影响非常大，同时上述费用占产品成本中制造费用的比例在20%以上，因此造成产品成本的波动性较大。下表是05年度—09年度BLXW公司上述费用，计提和实际发生的情况统计表。从表中的统计情况，可以看出，计提和实际发生有较大的出入，尤其08年度和09年度的出入非常大，实际发生与计提相差在1倍左右。但是从05年—09年的合计数来看，二者的相差却非常小。

从上述比较可以看出：虽然在某一个会计年度内，计提与实际可能出现会出现非常大的偏差；但是在从几个会计年度内，计提与实际出现的偏差却很小。从而，不难得出这样的结论，该公司的对铂铑合金漏板的后续核算还是有其合理性的。这样核算，虽然一个会计年度内，铂铑合金损耗的对产品成本的波动性影响是很小的，但是成本的准确性还是相对较差的。09年度，受国际金融危机的影响，绝大部分的企业的经济效益都是很不理想的，企业对产品的成本的分析研究比以往任何时候都显得更加重要。BLXW公司也毫不例外，尤其是09年，铂铑合金损耗的实际数和计提出现非常大的偏差，该公司该项资产核算方法是否恰当性引起了重大关注。09年末，对其差额是否需要进行相应的调整，因为此笔巨大差额的调整对企业当年的利润产生了重大影响。虽然在年末作了调整，也符合权责发生制的核算原则，但是其对会计报告的质量还是产生了的非常明显的影响。

综上所述，企业应根据资产的特殊性，充分考虑特殊资产的类别划分、成本计量、摊销期限和后续计量等情况，对企业对特殊资产进行合适的会计处理，从而在一定程度上提高企业会计报告的质量。