浅论新企业会计准则与企业所得税法的差异

王丽平

浅论新企业会计准则与企业所得税法的差异

王丽平

2006年2月25日，财政部第33号令及财会[2006]3号文件发布了包括企业会计基本准则及38项具体准则（以下简称“新准则”），自2007年1月1日开始实施，并在上市公司范围内取代了此前发布的企业会计准则（以下简称“旧准则”）。2007年3月16日，中华人民共和国主席令第63号发布了中华人民共和国企业所得税法，自2008年1月1日开始实施，并取代了此前发布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。此外，国务院令第512号《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，以及国家税务总局不定期发布的[国税函]文件，或会同财政部等相关部门发布[财税]文件，共同构成了我国企业所得税法系统（以下合称“企业所得税法”）。本文旨在讨论新准则与企业所得税法所存在的差异存在的原因及表现形式，以及企业在实务中应当注意的问题。

一、会计准则及企业所得税根本差异的原因

两者的根本原因产生于其服务的目的：企业会计准则的目的在于为报表使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报表使用者做出经济决策。而企业所得税法最终的目的是为政府税务部门对企业所得进行界定，并征收企业所得税收提供规范。

因为现实经济活动的复杂多样，因此企业会计准则在强调真实性和公允性的同时，允许职业判断，具有一定的灵活性。而企业所得税法更强调规范的决定性，尽量压缩人为调控的空间，以减少税款流失的风险。

此外，由于企业会计准则的目的是为财务报告提供符合公认会计原则（Generallyaccepted AccountingPrinciple）的财务报告规范，对不同的行业和经济行为并无价值取向上的偏好，所有的经济行为都应根据其实质进行记录、确认、计量和报告。而企业所得税法则带有国家宏观调控的性质，对某些行业或经济行为进行鼓励，而对另外一些行业或经济行为进行抑制，存在价值偏好。

二、会计准则及企业所得税根本差异的表现

以上根本目的的不同，导致企业会计准则下的会计利润和企业所得税法下的应纳税所得存在差异，主要表现在以下方面：

1.会计谨慎原则及税法据实扣除原则的差异

出于对报表使用人的保护，为了避免提供过于乐观的信息造成损失，《企业会计准则——基本准则》第十八条规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。而上述规定可能出现的结果是，报表编制者滥用谨慎性原则，多提各种资产减值准备（例如存货跌价准备，坏账准备）以达到少缴税款的目的。

为此，企业所得税法实施条例对资产减值准备进行了较为严格的限制，除金融类企业如银行、财务公司在贷款损失准备金等方面做出了明确的比例规定（如财税［2009］64号文件规定，准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额），其他资产减值特别是非货币性的长期资产（如固定资产、在建工程、无形资产、生物资产等）的减值均受到严格的限制，如企业所得税法第10条明确规定，未经核定的准备金支出不得扣除。此类减值如无特殊情况，一般需要在进行所得税汇算清缴时进行纳税调整。

2.会计上统一使用权责发生制原则和税法实务中区别使用权责发生制之间的差异

会计上的权责发生制不区分所涉及的项目是收入成本还是资产负债，一切以交易所归属的期间为确定依据，而无论相关的收入是否开具发票，相关的成本费用是否已获得发票。而所得税实务中对此则有不同对待。虽然企业所得税法实施条例第9条中规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；但实务中，税收征管部门往往倾向于对未获得支持性凭证（发票）的费用支出进行严格控制，要求纳税企业对此类费用进行纳税调整（或设定一定的时间限制，例如在当年所得税汇算清缴前，要求相关费用支出必须获得相关的支持性文件，否则进行纳税调整）。

3.收入和费用的口径差异

出于宏观调控的目的，企业所得税法会对会计上作为/不作为收入/费用处理的事项，相反的不作为/作为收入/费用进行处理，具体包括以下四种情况：

（1）税法上作为收入处理，但会计上不确认为收入，比如企业所得税实施条例25条规定企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。

（2）税法上作为费用，但会计上不作为费用处理，比如企业所得税实施条例96条规定，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

（3）会计上确认收入，但税法上不属于应纳税所得，比如企业所得税法第26条规定，国债利息收入免税。

（4）会计上确认费用，但税法上不允许抵扣，比如企业所得税法实施条例第43条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

三、企业应对所得税法及会计准则差异的方法

企业应熟悉所得税的规定，根据本企业的业务特点进行税务筹划，最大限度的在税法允许的范围内，合法的规避税负，例如，企业所得税实施条例44条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。相应的，企业在进行广告预算时，应当考虑其占收入的比率，过高的广告支出只能在以后年度扣除，企业至少会损失相应的时间价值。又比如，企业所得税法第30条规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除，因此企业可以根据自身的收入情况，将研发费用较多的安排在盈利的年度发生，有助于降低当年税负。

企业应熟悉《企业会计准则第18号——所得税》的有关规定，区别时间性差异和永久性差异，计算对当期所得税和递延所得税的影响。对时间性差异，采用资产负债表法确认相应的递延所得税资产和负债，保证财务报告公允的反映企业的财务状况和经营成果。

四、小结

会计制度主要是为会计信息使用者提供真实有效的会计信息，从而使它们及时有效的做出正确的财务决策。而税收法规则是为了保证国家的财政收入，协调国家的宏观调控。二者目的的不同是产生差异的根本原因，导致了它们在原则方面、制度方面以及实务方面产生了很多差异。在我国会计制度与税收法规都亟待完善的情况下，应该积极协调它们的差异，才能解决会计制度与税收法规差异的影响。

（作者单位：湖南化工职业技术学院）