论公共交通项目资产的会计属性

许国艺(1.郑州航空工业管理学院，河南　郑州　450015；2.中南财经政法大学，湖北　武汉　470043)

公共交通项目资产在国家经济社会运行中通常作为交通基础设施而存在，尤其是对于公益性交通设施，建设期按照《国有建设单位会计制度》核算，移交项目时将资金来源与交付使用资产对冲，在交通设施单位并不确认账面资产，给公共交通设施管理部门资产管理带来一系列的问题。本文分析了公共交通资产基本属性，并对公共交通项目资产的会计属性和产权属性进行探讨。

一、公共交通项目资产及其分类

公共交通项目是为了满足公共交通需要而投资兴建的建设项目和相关配套设施。交通项目投资形成的公共交通项目资产在国家经济社会运行中通常作为交通基础设施而存在，是国民经济和社会发展的重要保障，便捷高效的交通设施可以促进国民经济和社会发展，加快自然资源开发利用，有效促进商品和物资流通，满足社会公众交通需求和客货运输的现实需要，具有很强的社会公益性。对于加强国防建设和行政管理、增进民族团结、促进民族融合和文化交流、缩小区域经济社会差别和城乡差别同样具有重要的社会意义。

公共交通项目的本质是为了满足公共交通需要而建设的公共设施，理论上应该政府出资兴建，作为公共物品提供给社会公众免费使用，但由于公共交通项目投资数额巨大，政府财力有限，世界上同行的做法是实行以政府投资为主其他投资为辅的多元化投资格局。对政府投资又分为纯公益性的政府投资和具有竞争性的政府投资，纯公益性的政府投资交通项目形成公益性交通设施，供社会大众免费使用；竞争性的政府投资，则形成政府投资、贷款兴建、收费还贷的公共交通设施；民营资本和其他投资主体兴建的交通设施是政府授予特许权，在特许权期限内建设经营交通项目，通过特许期利润收回成本，特许期满后移交政府。这样，交通设施可以分为纯公益性交通设施、竞争性交通设施和收费经营性交通设施，相应的交通系统资产可相应分为纯公益性交通资产、竞争性交通资产和收费经营性交通资产，而对于收费经营性交通资产，可以按照竞争属性归类到竞争性交通资产内，因此从大的分类上，公共交通项目资产可以分为纯公益性非竞争交通资产和竞争性交通资产。

二、公益性交通资产的会计属性

对于公益性项目，公共性强，社会效益高，而投资回收困难，在使用上不具有排他性，因而在世界各国都是由国家和地方政府出资建造，从资金来源上属于财政性资金的出资，对于该类项目，大多作为基础设施进行管理，在制度的适用性方面适用《国有建设单位会计制度》，在会计核算上，按照《国有建设单位会计制度》的规定核算资金的来源、筹集、使用和资金的冲销，在将交通设施移交给管理使用单位时，通过资金来源与建设过程形成交付使用资产的对冲，在会计账面上并不显示交通资产的存在。因此，从会计属性上，交付使用资产时并不形成一项资产，在资金筹措、资金使用和交付使用资产形成过程中应按照《国有建设单位会计制度》的规定，分别按照资金来源和资金运用进行相应的会计核算，核算建设项目相关的资产、负债和权益。从资产属性上看，在交付使用资产之前，以建设项目为主体进行会计核算，在实施建设项目法人责任制的情况下，有建设项目法人负责资金的筹措、项目建设和资金偿还，因此，属于建设项目法人的资产、负债，分别核算建设项目法人的资产、负债；在项目建成交付使用时，按照《国有建设单位会计制度》的规定，资金来源与建设过程形成交付使用资产的对冲，使得占有交通资产的交通管理部门在会计账面上并不显示交通资产的存在，其后果是交通部门管理大量的公益性交通资产却无法在账面上进行反映，在交通资产的维护、大修和报废等方面的资产管理方面造成很大的困难，缺乏应有的管理与核算依据。

对于纯公益性交通设施，是由国家和地方政府出资建造，具有明显的公共产品的经济属性，具有非排他性和非竞争性，因此，在会计资产属性上可以归类到交通部门事业单位固定资产，完全可以按照《事业单位会计制度》规定进行相应的资产管理与核算，形成事业单位的会计资产，交通部门可以通过组建相应的事业单位，根据1998 年1月1 日开始实施的《事业单位会计制度》和《公路事业单位会计核算办法》，单独设置“公路资产”和“公路基金”一级科目，用于对 “公路及构筑物” 进行会计核算；也可以在“固定资产”一级科目下设“公路及构筑物”二级科目，对所负责管理的公路资产进行核算，其会计资产属性属于事业单位的固定资产，由交通部门的事业单位按照《事业单位会计制度》确认相关的资产，并对其实施有效的资产管理。

三、竞争性交通资产的会计属性

对于具有完全竞争性和排他性的交通设施和运输工具，即纯粹的非公益交通设施，可以通过一定的方式来收回设施投资的交通设施部分，其建设既可以是政府行为，也可以是企业行为，但由于其投资的巨大及其一定的沉淀性，在大多数情况下，是以政府投资为主，其资金来源主要来自政府的税收或预算外收入。在投资主体多元化的投资管理体制下，来自政府的税收和预算外收入为主的交通设施投资部分，可以按照《国有建设单位会计制度》进行会计核算和账务处理，并严格按照2001年修订后的《国有建设单位会计制度》确认国有所有者权益和民营资金投资的权益，也可以按照公司法人治理结构，形成独立核算的企业法人，按照产权明晰、权责明确、独立核算、自负盈亏、管理规范的现代企业治理要求，按照《企业会计准则》和《企业会计制度》的要求进行相应的会计核算和账务处理，最终确认企业的资产、负债和所有者权益，核算政府的税收或预算外收入投资应享有的所有者权益。如经营性高速公路资产，国家在法规制度上对经营性高速公路资产的管理予以界定。根据财政部、交通部颁布的《高速公路经营公司财务管理办法》，高速公路及构筑物等公路资产属于高速公路经营公司的固定资产，公司在特许权使用期限内按照《企业会计准则》计提固定资产折旧，通过合理的利润确认来收回前期投资，但其最终产权归属仍归国家，在收费期限届满后，应将完整的、能够正常运行的高速公路无偿移交给国家，实现高速公路国有资产的保值和增值。①1997年财政部明确规定，公路建设基金等纳入财政管理后，各级政府对利用公路建设基金投入的经营性高速公路或者转让高速公路收费权中地方财政性资金，应该通过组建项目公司，委托项目公司代行政府出资人依法进行管理，按照国有股份依法享有权益分配、资产处置权②。由于出资形式可以由完全的民营资本出资，也可以由政府独立出资，在会计核算上则完全适用《企业会计准则》和《企业会计制度》，符合企业会计的会计属性，按照《企业会计准则》和《企业会计制度》的要求进行相应的会计核算和账务处理，最终确认企业的资产、负债和所有者权益，并按照产权关系享有相应的投资权益。

对于可以通过一定的方式来收回设施投资的交通设施部分，有一部分是通过“贷款修路、收费还贷”的收费公路而存在的，也有以BOT等民营机构参与基础设施建设的形式而存在的，属于经营性交通设施。以“贷款修路、收费还贷”形式存在的收费公路，是国家财力尚未达到完全能满足全社会对交通(公路事业)需要之前所采取的过渡性措施，通过收取一定的过路费，达到以路建路、以路养路的目的，在国家财力达到能满足全社会对交通(公路事业)需要时将还路于民，如2009年我国取消了部分二级公路的收费。实行收费制度的交通设施是能够提供级差效益的交通设施，比如高等级公路。具有级差效益是收费交通设施制度的基本前提。随着交通设施质量的普遍提高，高等级交通设施的级差效益将逐步减少，交通设施收费制度赖以存在的前提也将逐步消失。因此，收费交通设施制度具有阶段性，并非永续存在。继而，依托在交通设施实物资产上的收费权，只能是有期限的，而不应当是永恒存在。

收费交通设施在收费经营期满要无偿交给国家的制度约定，决定了交通设施收费权不能对经营企业的债务承担责任，也不能作为企业清算的固定资产。因而，交通部《公路经营权有偿转让管理办法》第五条规定：“公路收费权是依托在公路实物资产上的无形资产，是指经省以上人民政府批准，对已建成通车公路设施允许收取车辆通行费的收费权”③。由此可见，公路收费权是一种政府特许权，公路收费权的政府特许权具有无形性、效益性和排他专有性等无形资产的基本特征。因此，对于收费性交通资产，可以通过收费性交通资产经营企业将有偿取得的公路收费权作为无形资产入账，对投资取得的收费性交通设施收费权价值实施有效的会计管理；对于通过BOT融资手段而建设的交通设施，民营机构基于一定时期的特许经营权进行收费经营以收回投资，在特许期内其收费的基础经营特许权，该特许权对于交通部门来说具有无形资产的会计资产属性，应作为无形资产进行核算。④

对于具有完全竞争性和排他性的交通设施和运输工具，则可以由完全的民营资本出资，也可以由政府独立出资，在会计核算上则完全适用《企业会计准则》和《企业会计制度》，符合企业会计的会计属性，按照《企业会计准则》和《企业会计制度》的要求进行相应的会计核算和账务处理，最终确认企业的资产、负债和所有者权益，并按照产权关系享有相应的投资权益。

四、基本结论与建议

综上所述，对于纯公益性交通设施，交通管理部门可以通过设立相应的事业单位，按照《事业单位会计制度》规定对其所占有的交通设施进行管理核算，形成事业单位的会计资产；对于经营性交通设施(包括政府独立出资和由民营资本出资兴建的具有完全竞争性和排他性的交通设施和运输工具)，按照产权明晰、权责明确、独立核算、自负盈亏、管理规范的现代企业治理要求，按照《企业会计准则》和《企业会计制度》进行企业化管理，确认企业的资产、负债和所有者权益，核算政府的税收或预算外收入投资应享有的所有者权益；对于“贷款修路、收费还贷”形式形成的收费交通设施，或以BOT等民营机构参与基础设施建设的形式而形成收费的交通设施(以下简称收费交通设施)，其收费基础是政府授予其一定期限的特许经营权或收费权，应按照无形资产进行管理和核算。与此同时，对在建期间的交通设施，按照资金出资权属原则管理相应的建设资金形成的在建资产。

按照现行的《国有建设单位会计制度》，交通设施移交给管理使用单位的时候，通过资金来源与建设过程形成交付使用资产的对冲，在会计账面上并不显示交通资产的存在，给资产管理带来难题。因此，建议对现行《国有建设单位会计制度》进行必要的修改和完善，实现其与《事业单位会计制度》的协调。同时，应在《国有建设单位会计制度》中进一步确认各个投资主体的权益，实现《国有建设单位会计制度》与《企业会计准则》的协调，合理确认各方权益。

注释：

①高速公路公司财务管理办法[S].财政部、交通部财工字[1997]59号.

②黄红星.高速公路资产管理若干问题研究[D].长沙理工大学，中国优秀硕士学位论文全文数据库，2008.

③交通部1996年第9号令.公路经营权有偿转让管理办法[S].1996.

④交通部1996年第9号令.公路经营权有偿转让管理办法[S].1996.