我国会计师事务所组织形式对收益与风险平衡处理的影响

孙毅 邢春玉

我国会计师事务所适用的组织形式

我国事务所组织形式的选择经历了挂靠(无组织形式)、有限责任、合伙三个阶段。

一、重“有限责任制”轻“普通合伙制”——规避风险的现实考虑。1993年，《注册会计师法》正式颁布实施，规定了会计师事务所的组织形式为“合伙制”与“有限责任制”两种。1999年底，全国4805家会计师事务所改制为由注册会计师个人发起设立的“合伙制”和“有限责任制”事务所。从组织形式的选择上看，改制后的事务所大多采用了“有限责任制”组织形式，其后10年间的发展亦大体延续了这一格局。根据2009年10月31日财政会计行业管理信息系统的统计数据，我国现有会计师事务所6659家，其中全部事务所的66%；“合伙制”占全部事务所的34%；且在2009年排名前100强的会计师事务所中，仅有3家为非“有限责任制”事务所，可见我国会计师事务所在组织形式选择上存在较为明显的“比例失衡”现象。

二、“特殊的普通合伙制”——做大做强的必然需求。

第一，产生过程。国办56号文件的发布，为我国注册会计师行业做大做强、加快发展提供了前所未有的大好机遇。在探索做大做强的过程中，对组织形式的考虑，特别是对有限责任制的反思日益深入；而“普通合伙制”因其无限连带责任的制度约束，使得大型会计师事务所往往避而远之。

第二，法律规定。2006年经修订的《合伙企业法》正式颁布，其中增加了对“特殊的普通合伙制”的相关规定，消除了我国会计师事务所采用这一新型组织形式的法律障碍。不难看出，我国的“特殊的普通合伙制”是专门为包括会计师事务所在内的专业服务机构设立的，最大限度地保留了合伙文化的精髓，仅在合伙人执业中因故意或重大过失造成事务所法律责任风险时，对其他合伙人的无限连带责任进行了约束，是在“普通合伙制”与国外“有限责任合伙制”基础上的制度创新。继《合伙企业法》之后，国办56号文件也明确指出，“要积极探索适应大型会计师事务所发展需要的组织形式，大力推进特殊的普通合伙制”。同时，正在修订中的《注册会计师法》也拟引入“特殊的普通合伙制”，为我国会计师事务所采用特殊的普通合伙制提供更直接有力的法律支持。

我国会计师事务所审计风险管理现状

一、现行会计师事务所组织形式不利于其发展。据统计，我国自1998年年底完成会计师事务所的脱钩改制后，超过92%的会计师事务所选择了有限责任事务所形式，这虽然在一定程度上与政府提倡的“大型化”和“规模化”发展战略相一致，但却降低了风险责任对会计师事务所执业行为的约束程度，削弱了审计人员的个人责任。在这种情况下，会计师事务所的风险控制措施再好，也难以避免个人行为带来的审计风险，改革会计师事务所的形式显得异常重要。

二、会计师事务所的规模不利于竞争。纵观我国会计师事务所行业发展情况，可以发现我国会计师事务所普遍规模较小、数量庞大，市场竞争力不强。由于规模较小，注册会计师数量少，整体素质不高，在审计过程中识别风险能力较弱，一旦发生审计责任，由于承受风险能力太弱严重可能导致事務所破产倒闭。再者，规模较小不利于其承接大型审计业务，被审计单位出于自身利益的考虑往往将业务委托给大型会计师事务所。

三、会计师事务所审计收费标准不规范。由于会计师事务所行业近些年来的过度竞争，特别是低价竞争，使得注册会计师面临很大时间和预算压力，与国际“四大”相比，我国事务所为能够承接到一项业务，有时收费标准仅仅是前者的十分之一甚至更低。审计收费较低往往导致服务质量不达标，在降低审计质量的同时，大大增加了审计风险。

四、会计师事务所风险控制制度不完善。一项调查显示，截止到2005年底，我国尚有一半以上的会计师事务所内部未建立或者未有效建立风险控制机制，这也从侧面反映出当前审计质量较低很大一方面的原因是提供审计服务的会计师事务所内部缺乏有效的风险控制机制。由于内部控制制度不完善，审计人员的独立性可能受到威胁，一些串通舞弊可能无法及时识别，进而使审计风险增大。

通过以上分析我们得知，会计师事务所如何在成长发展的过程中不断规避以上风险，去尽量克服修正不恰当的审计意见，如何提高审计收益将是会计师事务所在成长壮大的过程中需要进一步考虑的问题。

会计师事务所组织形式、规模与审计质量引导下的收益分析

结合以上内容我们来进一步分析，更好地找出会计师事务所组织形式的选择和它的发展壮大过程中收益的提高之间的关系，从而完善会计师事务所风险规避和收益提高的平衡处理。

我们选取了2010年12月31日的沪市上市公司共640家（不包括纵横国际）及其年报审计师共69家为样本进行研究。从选取样本的基本概况可以看出，有限责任所和合伙所出具的非标准无保留意见占全部非标准无保留意见的百分比与其市场份额百分比相当，甚至合伙所出具的非标准无保留意见的百分比略小于有限责任所。内资所与合资所也没有明显差异。但注意到十大所市场份额为40.63%，其出具的非标准无保留意见却占到了全部非标准无保留意见的53.23%，高于其市场份额；同时非十大所出具的非标准无保留意见占到了全部非标准无保留意见的46.77%，明显低于其市场份额59.37%。

通过分析发现得知，审计意见主要是由公司的财务特征来确定的，和事务所的组织形式、规模并没有显著关系。总的看，不同类型事务所的客户公司特征不存在明显差异。且事务所的组织形式、出资方式、规模大小都对审计意见没有显著影响。控制变量和审计意见有显著相关性。事务所的客户公司的财务特征和事务所类型也不存在明显的相关关系。

我们的结论是：目前影响我国上市公司审计报告意见的主要是公司本身的特征，会计师的类型没有对审计意见产生明显影响。从整体上看，各类型事务所的客户公司也不存在明显的特征差异。

出现上述这种情况的原因在于：一、我国会计师事务所在优化组织形式和扩大规模的进程中存在一些问题，使得目前会计师事务所的组织形式和规模没有达到理论上应有的效果。从合伙制事务所看，合伙制事务所合伙人承担无限责任在实践中由于法律等方面的原因，很难确实有效执行。从合资所看，现有合资所成立时间一般较短，成员所和联系所的运作中受国外会计公司的影响不是很显著；另外，因为在发展中国家对会计师事务所的监管水平比较低，这些会计公司可以很轻易的解释审计责任问题。从事务所的规模看，我国现在的大所多是经过合并而形成的，合并后事务所缺乏统一管理，没有实现真正意义上的合并。这就使大规模的会计师事务所在整体上并不能比小所提供更高质量的审计服务。二、我国的会计市场是个买方市场，在卖方之间存在严重的甚至是不当的竞争。在审计服务的提供者（会计师事务所）和购买者（上市公司）之间的博弈中，提供者处于一种弱势地位，所以他们没有力量和购买者谈条件。在整个市场中是上市公司选择事务所而不是事务所选择上市公司。这就使得不同类型的事务所没有太多的余地去选择自己理想的客户，这也在一定意义上影响了会计师事务所收益的增长。

政策建议

本文的研究对我国会计师事务所组织结构的构建有一定的含义。我们在选择会计师事务所组织形式时，首先，必须需要国家制定良好的法律规范，对各种形式的事务所进行有利的监督管理。如会计师诉讼赔偿制度、个人财产登记和保险制度等，在这些规范下，合伙人应该承担审计风险责任。其次，要对合资和外资事务所加强监管，注意这些公司在中国降低审计质量的倾向。另外，对于事务所本身，必须注意加强内部质量控制，增强每个注册会计师的风险意识。事务所不应当盲目扩大规模以获得超额的收益，在扩大规模之前，事务所必须搞好合并前的调研和准备，同时强化合并后统一管理和监督。因为单纯的规模扩大并不能提高审计质量增加收入，反而会增加事务所的风险，因此，在扩大规模的同时必须采取措施保证审计质量。（本文系天津市财政局2011年重点会计科研课题“我国会计师事务所组织形式适然性研究”的阶段性成果）

（作者单位：天津财经大学）