国内外矿业税费制度的比较及有效借鉴

王文娟，李京文

（1.中央财经大学政府管理学院，北京市 100081；2.北京工业大学经济与管理学院，北京市 100022）

国内外矿业税费制度的比较及有效借鉴

王文娟1，李京文2

（1.中央财经大学政府管理学院，北京市 100081；2.北京工业大学经济与管理学院，北京市 100022）

矿业税费制度是一国矿业政策重要的组成部分，制定合理而有效的矿业税费制度对于更好地发挥矿业税费制度应有的经济与社会功能具有十分重要的作用。对比国内外矿业税费制度，可以发现，国外通常把矿业作为一个独立的产业来对待，其矿业税费制度充分考虑矿业企业的特殊性和多样性，对矿业企业形成了一个较为稳定、完善、有针对性的宏观调控财政税收制度；而我国把矿业统归于第二产业，资源税成为矿业税费主要的内容，相关税费制度的制定很难体现矿业企业的特殊性，存在原有资源税不足、税费体系不完善、优惠和补贴政策不明确等一系列问题。为进一步完善我国矿业税费制度，应借鉴国外成熟矿业税费制度成功经验，立足我国实际，明确资源税功能，完善矿业税费体系，落实优惠和补贴政策。

矿业税费制度；国际比较；借鉴

矿业税费制度作为一国矿业政策的重要组成部分，备受政策制定者和利益相关者的重视。一方面，作为工业原料和能源产品主要来源的矿产资源在性质上属于不可再生资源，而随着工业化、城市化进程的加快，对其的需求量日益增加，矿业成为国民经济发展和社会稳定的重要保障，矿业税费制度不合理容易催生矿业企业粗放的生产方式，造成高污染、高能耗与资源浪费现象，不利于矿产资源的合理开发利用与保护；另一方面，矿业税费制度的合理建立与完善对矿业企业的持续稳定发展、资源的合理开发利用、矿业的有效投资以及矿业的进出口贸易都具有非常重要的意义。[1]因此，在建立矿产资源有偿使用制度、研究我国现阶段矿业税费制度、全面理解我国矿业税费制度不足的基础上，借鉴国外相对完善的矿业税费制度，帮助我国制定更加合理的矿业税费制度是十分必要的。

一、我国现行矿业税费制度概述

我国现行矿业税费制度是1994年税制改革后逐步形成的，主要由两大部分构成：一是包括矿业企业在内的所有企业都适用的普通税费制度，如所得税、增值税等；二是矿业企业所特有的税费制度，如资源税、矿产资源补偿费、矿区使用费等。[2]

1.企业所得税。当今世界几乎所有国家都开征了所得税，但计税基础、税率设定、征税方式等方面的具体规定存在差异。企业所得税是我国最主要的税种之一，目前的基本税率为25%。企业所得税一般按企业经营所得（销售收入减去各项成本费用后的净额）一定的百分比征收。

2.增值税。增值税的征税对象为企业经营过程中的增值收入，是流转税主要的构成部分，在我国现行的矿业税费制度下，矿业企业不仅需要缴纳资源税，同时也要就经营所得的增值收入缴税，税率已由13%的优惠税率提高至17%的基本税率。

3.资源税。我国资源税设置的初衷是体现国家对资源尤其是矿产资源的所有权，促进资源的合理开发利用，调节资源的级差收入。随着经济社会的发展以及资源和环境形势的日益严峻，我国资源税开征的功能定位也不断变化，开始注重资源的有效开发利用，并希望通过内化外部成本达到保护自然环境的目标。1986年9月25日，中华人民共和国财政部发布《财政部关于对煤炭实行从量定额征收资源税的通知》，成为我国第一代资源税的开端，当时的纳税对象局限于利润率超过12%的采矿企业。1994年开始实施的《中华人民共和国资源税暂行条例》规定在中国境内开采天然原油、天然气、原煤、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿或者生产盐的单位和个人，应当依法缴纳资源税。实行从量定额征收，采矿业具体适用的税额，由财政部同国务院有关部门根据资源赋存状况、企业开采条件、资源等级、地理位置等客观条件的差异，在规定的税额幅度内确定，征税标准具体如表1所示。

4.矿产资源补偿费。矿产资源补偿费是矿业企业因开采不可再生的矿产资源而对作为资源所有者的国家给予的补偿。1994年，我国通过并实施《矿产资源补偿费征收管理规定》，费率一般为矿业企业矿产资源品销售收入的1%～4%，按照矿产资源的种类分档。矿产资源补偿费收入由中央和地方共享，收入主要用于矿产资源的勘查与再开发。

5.矿区使用费。根据1989年开始实施的《开采海洋石油资源缴纳矿区使用费的规定》和1990年开始实施的《中外合作开采陆上石油资源缴纳矿区使用费暂行规定》，对在我国行使管辖权的海域内依法从事开采海洋石油资源的中国企业和外国企业以及在我国境内从事合作开采陆上石油资源的中国企业和外国企业征收矿区使用费，按年度或油气总产量征收。

二、国外现行矿业税费制度

国外现行矿业税费制度归纳起来也主要由两大部分构成：一是企业普遍适用的税费制度，如所得税、增值税等；二是矿业企业特有的税费制度，包括权利金、保证金、耗竭补贴、资源超额利润税、采矿业权租金、红利等。

1.企业所得税。企业所得税一般以销售收入扣除各项成本费用后的余额为计税基础，在世界上大多数国家，矿业与其他行业的所得税税率相同，但有些国家会针对矿业企业的特殊性制定一定的优惠政策，如允许矿业企业固定资产的加速折旧等。表2列举了部分国家的企业所得税税率，据统计，世界上大多数国家的企业所得税税率均在30%以上。

表1 我国资源税征税标准

2.增值税。世界上大多数国家对矿业企业生产销售矿产品既不征收增值税，也不征收与增值税性质类似的相关税收，如销售税等。例如，美国、澳大利亚等国对矿业企业生产销售矿产品不征收增值税，但征收销售税；南非对矿业企业征收14%的增值税，但出口零税率；印度尼西亚和中国也对矿业企业征收增值税。

3.权利金。权利金是矿产开采人因开采不可再生的矿产资源而向资源所有人支付的补偿，它保护所有者对资源的所有权。20世纪末21世纪初，英美法系国家的矿业税费大都采用了权利金制度，这一制度也逐渐成为了国际矿产资源开发的惯例。权利金主要包括从量权利金、从价权利金、净离岸价权利金、净利润权利金等类型。权利金收入大多作为矿产资源勘探、开发和环境保护等活动的基金，各国的权利金费率大多在3%～8%之间，表3为世界部分国家的权利金费率。

表2 国内外企业所得税税率对比

表3 世界部分国家矿业权利金费率

4.保证金。矿产资源是关系人类生产、生活十分重要的不可再生资源，矿产资源的开采会不可避免地造成生态和环境的破坏。为解决矿业开采和生产带来的环境问题，世界各国纷纷采取各种措施，部分国家设置了环境税，如“黑肺税”、“氰化物补偿税”等，[4]而矿地恢复保证金制度是其中效果比较显著的措施之一，保证金制度以制度的形式明确了矿业企业治理环境破坏、恢复生态的义务，其收入用于环境破坏的治理和恢复，并对企业与环境保护相关的支出在计税时准予扣减。

5.耗竭补贴。耗竭补贴又称为负权利金，最早产生于1913年的美国。之所以称之为负权利金，是因为它与权利金是基础相同、性质相同却又截然相反的两个概念。矿产资源作为可耗竭的不可再生资源，必须加以合理开发利用，权利金是资源开发过程中经营者对所有者（国家）的补偿，而耗竭补贴是对矿业经营者的补贴，用以鼓励经营者积极勘察新资源或开发可替代资源。耗竭补贴作为一种对矿业经营者的补偿，费率一般在14%～22%之间，从纳税人纳税年度的净利润中扣除，可以有效降低经营者的税负，为企业积极勘探开发新资源提供动力。目前，世界上很多国家的矿业税费都实施了耗竭补贴制度，表4为部分国家耗竭补贴制度的相关规定。

6.资源超额利润税。超额利润税是矿业税费制度中为调节矿业企业级差收入而设置的，最早于1975年在澳大利亚提出，是对矿业企业获取的超过常规投资收益以上的收益征收的一种税，其目的在于通过国家干预，调节矿业企业间因自然条件等因素所造成的级差收入，但这一制度目前仅在极少数国家得以推行。

三、对比视角下我国现行矿业税费制度的不足

对比国内外的矿业税费制度，我们不难发现，其最根本的差异在于：国外通常把矿业作为一个独立的产业来对待，因而其矿业税费制度充分考虑了矿业企业的特殊性和多样性，已经对矿业企业形成了一个较为稳定、完善、有针对性的宏观调控财政税收制度；而我国把矿业统归于第二产业，资源税成为矿业税费的主要内容，相关税费制度的制定很难体现矿业企业的特殊性，因而在管理实践中与国际有效经验相比还存在诸多不足之处。[5]本文将就以下几个主要方面进行探讨。

一是资源税功能定位不明确，征税税额、征收范围、计税依据不科学。[6]在我国，资源税是矿业税费体系中最主要的税种。设置资源税最初的目的是为了调节矿业企业间因自然条件等差异而形成的级差收入，保证企业间的公平竞争，但1994年税制改革后，我国的资源税开始了既对非劣等资源征税，又对劣等资源征税的普遍征收方式，税收间的级差相对于企业收入的级差而言显得微乎其微，从而使得资源税原有的调节级差收入的功能定位不再明显。此外，与国际较为完善的矿业税费制度相比，我国资源税的设计缺乏对资源与环境保护的功能定位；税额设计显得过低，补偿费率也不高，平均在1.18%左右，而国外则大多位于2%～ 8%之间；资源税征收范围主要集中于矿产品，显得过于狭窄；资源税在从量计税方式下以销售量和自用量作为计税依据，容易助长矿业企业采富弃贫、采易弃难、采大弃小的行为。

二是矿业税费制度中税金重复设计，税种设置不健全。总体来看，国外的矿业税费制度经过几百年的变迁，无论在理论上还是实践上都已经比较成熟，形成了一个较为完善的税费体系，这一体系既包括一般企业所普适的所得税、增值税等，也包括矿业企业所特有的权利金、保证金、耗竭补贴、超额利润税等，各个税费的设置都有其自身的功能定位，能够通过这一税费体系对矿业生产进行较为全面、科学的宏观调控。而我国的矿业税费制度至今还未形成一个完善的体系，一方面存在税金重复设计的问题，使得现有税费各自应有的功能紊乱，难以正常发挥作用。例如，对于矿业企业，国际普遍征收矿业相关税费，如资源税、权利金、保证金等，一般不再征收增值税或者给予一定的增值税优惠，而我国不仅对矿业企业征收资源税，也征收增值税，同时还存在资源税与矿产资源补偿费重复征收的现象，2006年出台征收的石油特别收益金也存在资源税重复设计征收的问题等。另一方面，还存在很多应税领域未设置相应税费的情况，使得对这些领域的税收调控缺失。例如，资源耗竭补贴已经成为国际矿产资源开发利用过程中的国际惯例，而我国目前还没有耗竭补贴，也没有保证金等税费项目，矿业税费体系还不是很成熟。

表4 部分国家矿业耗竭补贴制度规定

三是矿业税费制度中优惠、补贴政策不到位、不明确、不完善。税收优惠和减免是税收制度中一个十分重要的组成部分，市场经济发达的国家大都对煤矿等矿产资源的开发利用实行保护性的税收政策，包括税收优惠、税收减免、税额抵扣等，而我国目前对于矿产品开发利用的税收减免政策还有待完善。国外有关矿业企业的税费种类一般较少，而优惠政策较多，目前最重要的优惠体现在前期优惠措施方面，特别是在矿业企业前期勘察与开发支出的税收政策方面，如准予加速折旧、税前扣除、资本化等，这些政策鼓励并推动着矿业企业积极勘探新资源，开发替代性资源，在降低矿业企业有效税赋方面发挥着积极作用。此外，很多国家普遍实行的耗竭补贴、对煤炭生产和经营企业的结构调整、对衰老矿区转产实行补贴等措施都有力地推动着一国矿业的发展。而我国矿业税费制度缺乏有效的前期优惠和后期补贴政策，使得新企业难以进入并发展壮大，已有企业缺乏勘察开发新资源与可替代资源的动力，面临着资源接替的压力。[7]

四、完善我国矿业税费制度的有效借鉴

从上述分析可以看出，我国的矿业税费制度无论在理论上还是实践上都存在诸多不足之处，相比之下，国外的矿业税费制度经过几百年的发展变迁已经逐渐完善，有很多值得我们学习和借鉴的地方。因此，我们应该在借鉴国外成熟矿业税费制度的基础上，立足我国实际，明确我国矿业税费制度未来的发展方向。

1.明确资源税的功能定位。即要明确资源税的功能定位，科学合理地设计征税税额、征税范围和计税依据。首先，我们要确定资源税到底是以调节级差收入为主要目标还是以保护环境、合理利用资源为目的。笔者认为，新形势下资源税的立税目的应更加偏向于环境保护，通过资源税将企业的外部环境成本内化，完善我国环境税收体系的建设。其次，针对新时期我国资源税存在的征税税额、征税范围、计税依据等方面的问题，笔者认为，矿产的资源税税额设计可以根据各个矿业企业在自然条件、矿产质量、企业所处生命周期、赢利水平等方面的具体情况进行具体分析，在给定的税额幅度内分别加以确定，现有税额幅度应适当放大以体现税收的差异调节作用；而征税范围窄问题主要是针对所有自然资源而言的，就矿产资源而言，要尽量将一些应征税而未征税的矿产资源纳入征税范围，使资源税发挥更加全面的调控作用；就计税依据而言，笔者认为，应将按销售量和自用量征税改为按实际开采量征税，避免不必要的资源浪费。[8]

2.完善矿业税费制度的体系建设。即要完善现有矿业税费制度的体系建设，合并已有重复设计的税费，增加缺失的相关税费。根据1994年颁布的《矿产资源补偿费管理规定》，我国征收的矿产资源补偿费调整的是矿产资源所有者（国家）与经营者之间的关系，这与国外普遍征收的权利金相类似，但其费率却明显低于各国的权利金，不能真正发挥应有的作用。鉴于此，笔者认为，可以考虑将之与资源税合并征收，并在合并后适当调高资源税税率，而对于其他存在重复征税的方面，也要重新设计税目，改变重复征税的问题。另外，为了完善我国现有的矿业税费制度，笔者认为，我国也应在借鉴他国成功经验的基础上建立起保证金制度和资源耗竭补贴制度，通过保证金制度实现代内公平和代际公平，改变我国企业普遍存在的粗放型增长方式，从而更加合理有效地利用资源，更好地保护环境，使“谁开发、谁保护，谁污染、谁治理，谁破坏、谁恢复”的原则落到实处。同时，我们还要借鉴国外的耗竭补贴制度，从矿业企业的利润中提取部分资金留作企业寻找接替资源之用，也可用于企业的结构调整和产业升级，改善我国大部分企业只顾生产不顾未来发展的现状，推动企业可持续发展。

3.完善矿业税优惠政策。即要完善和明确矿业税费制度中的优惠政策、补贴政策，并将之落实到位。针对我国矿业税费制度中优惠政策、补贴政策不完善、不明确、不到位的现实，笔者认为，一方面，要着重关注对矿业企业的前期优惠政策，在发展初期，应给予企业尽可能多的优惠条件，如允许企业采取加速折旧方法，允许相关费用的税前扣除，允许勘察开发费用的资本化等，通过这些优惠措施促使处于发展初期的企业不断成长，实现规模发展，保证资源更加合理有效的利用，同时推动发展中的企业不断壮大；[9]另一方面，要学习借鉴国外矿业税费制度中的补贴政策，将各项补贴收入用到实处，努力改变我国矿业企业普遍存在的粗放型增长方式，改变矿业企业高污染、高能耗、浪费严重的现状，将补贴资金作为企业寻找新能源、实现产业升级和结构调整的基金，实现经济、社会与环境的和谐发展。

[1]James Otto，Craig Andrews，Fred Ca-wood.Mining Royalties：A Global Study of Their Impact on Investors，Government and Civil Society[M].Washington D.C.：The World Bank，2006：27-28．

[2]张新安，魏铁军.现代市场经济国家矿业税收制度研究[M].北京：地震出版社，1997：45-46.

[3]何国家.澳大利亚煤炭工业的税收和租赁费[J].中国煤炭，1999（12）：37-38.

[4]宋国明.我国周边国家的矿业税费制度[J].国土资源情报，2002（7）：31-35.

[5]陶树人.对我国矿山企业经济和税收政策的研究[J].中国矿业，2001（4）：11-14.

[6]林芝.试析我国资源税费制度的不足[J].经济论坛，2009（6）：63-64.

[7]郭淑华.我国生态税收存在的问题及对策研究[D].北京：中国石油大学，2009：23-24.

[8]洪水峰，杨昌明.中国矿业税费改革方向初探[J].中国国土资源经济，2004（11）：18-20.

[9]杨志安.现行资源税与经济可持续发展的偏差及其矫正[J].税务研究，2008（5）：42-43.

Comparison and Effective Reference on Mining Tax System at Home and Abroad

WANGWen-juan1and LIJing-wen2

(1.Central University of Finance and Economics，Beijing100081，China；2.Beijing University of Technology，Beijing100022，China)

Mining tax system is one of the important components of national mining policy.Formulating the rational and effective mining tax system is of great significance for giving full play to the economic and social role of mining tax system.By comparing the domestic and foreign mining tax system,we can find that,in other countries,the mining industry is usually treated as an independent industry and the tax system for this industry is usually a stable,perfect and suitable macro control financial tax system.While in China,this industry is treated as the secondary industry and resource tax is the most important components of mining tax.There are some problems with China's mining tax system.As a result of that,the spatiality of mining enterprises can not be embodied in the related tax system.To further improve China's mining tax system,we should learn from the mature mining tax system of other countries,clarify the role resource tax plays,improve the mining tax system and clarify and implement preferential and subsidy policy.

mining tax system；international comparison；effective reference

F810.422

A

1007－8266（2011）06－0099－05

王文娟（1965-），女，山西省大同市人，中央财经大学政府管理学院教师，管理学博士，主要研究方向为公共政策和组织行为学；李京文（1933-），男，广西壮族自治区陆川县人，技术经济学家及数量经济学家，中国工程院院士，中国社会科学院经济学部主席团成员，中国社会科学院学部委员，北京工业大学经济与管理学院院长，中央财经大学政府管理学院教授，博士生导师，第七届、第九届全国政协委员，全国政协经济委员会委员，第八届全国人大代表，我国技术经济和工程管理理论的开拓者之一，主要研究方向为科技进步、生产率、经济形势分析与预测、工程项目技术经济评估、工程管理、资源与环境、可持续发展和区域规划等。

陈静