中国环境绩效审计研究述评

孟志华

(兰州商学院，甘肃 兰州 730020)

一、问题的提出

在2010年的全国环境保护工作会议上，中共中央政治局常委、国务院副总理李克强同志在会上希望全国环保系统深入贯彻落实科学发展观，大力推进生态文明建设，坚持全面推进、重点突破，创新机制、加强监管，着力解决突出环境问题，积极防范环境风险，把生态环保作为结构调整和改善民生的重要抓手，推动环保产业发展，为保持经济平稳较快发展、加快发展方式转变、提高人民生活质量做出更大贡献。由此可见，建设资源节约型、环境友好型社会势在必行。因此，保护环境有必要开展环境审计，而环境绩效审计是环境审计的重要方面和发展趋势。

随着环境审计工作的不断推进,我国理论界对环境绩效审计的研究也日益增多,并取得了大量的成果，笔者搜集了国内主要的审计和部分会计类杂志发表的有关环境绩效审计的论文,采用规范的研究方法,对中国环境绩效审计研究的发展轨迹与现状进行简要地介绍和评价,以期对我国理论界和实务界有所启示。

二、我国环境绩效审计研究的现状及评述

(一)我国环境绩效审计研究的现状

1.环境绩效审计定义的研究成果

陈正兴(2001)在其主编的《环境审计》中提出，环境绩效审计是通过检查被审单位和项目的环境经济活动，依照一定标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效果与效率表示意见的行为。

张文华和钱凤(2002)认为环境绩效审计是指对政府部门的环境管理责任和企业应承担的环境保护、环境治理责任及他们的工作绩效进行的审计。

陈希晖、邢祥娟(2004)提出环境绩效审计是指审计机关通过检查被审计单位的环境经济活动，依照一定的标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效率、效果表示意见的行为。

吴立群、王恩山(2005)指出环境绩效审计是由独立的审计机构或审计人员，对被审单位或项目的环境管理活动进行综合系统的审查、分析并对照一定标准评定环境管理的现状和潜力，提出促进其改善环境管理、提高环境管理绩效的建议的一种审计活动。

陈希晖和邢祥娟(2005)在其论文《论环境绩效审计》中提出，环境绩效审计是指审计机关通过检查被审计单位的环境经济活动，依照一定的标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效率、效果表示意见的行为。

2.环境绩效审计内容的研究成果

刘力云(1999)在论文中提出，环境绩效审计包括评价环境管理系统的充分性和有效性，确认企业在建设和生产经营活动中是否在保护环境、防止和治理污染方面做出了努力、环保政策和措施是否有效，环保部门工作的“3E”审查三方面。

陈正兴(2001)在其《环境审计》中指出，环境绩效审计包括对环境决策行为、经营目标和计划、被审单位管理效能、内控系统、资源要素利用效益及资金利用效益的审计等六部分。

李学柔、秦荣生(2002)认为，环境绩效审计包括政府环境政策绩效审计、政府环境项目效益审计和企业环境绩效审计三部分。

陈钰泓(2006)认为环境绩效审计是环境审计的重要组成部分，具有环境审计的基本特征，它与环境财务审计、环境合规性审计共同构成完整的环境审计体系。环境绩效审计正逐步成为各国环境审计的发展重点。环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计的区别如图1所示。

图1环境财务审计、环境合规性审计、环境绩效审计

3.环境绩效审计方法的研究成果

我国环境绩效审计方法的研究，目前还没有形成比较系统和成熟的方法，仍处于一种摸索阶段，其主要观点和方法如下:

(1)常规环境绩效审计方法的研究

关于环境绩效审计的方法，大家一致认为常规的审计方法通常也适用于环境绩效审计，但还没有学者结合环境审计的特色展开详述。持有此观点和方法的学者和研究团体主要有:

辛金国、邢小玲(2002)在《试论环境审计》报告时指出，常规的审计方法如观察、函证、检查等也适用于环境绩效审计。

西南科技大学课题组在我国环境审计运行模式中提到以财务为导向的环境绩效审计方法有审阅法、验证法、复算法、观察法、分析法等。实际操作时，往往把这些方法综合在一起加以运用，有选择的针对具体审计目标和要求，运用各种方法多层次、多角度的对财务报告进行加工、比较、分析和评价。从财务入手开展环境绩效审计，可以对环境绩效做出一般性的评价。

浙江省审计学会课题组在开展我国环境审计的构想中提到开展环境审计的方法，常规的审计方法同样适用于环境绩效审计，包括审阅、核对、查询、观察、鉴定、分析性复核等。

福州审计局环境审计课题组指出环境绩效审计是审计的一种类型，因此常规审计方法对环境审计同样适用，如审计检查法，包括资料检查法、实物检查法等;审计调查法包括查询法、观察法、专题调查法。

(2)环境绩效审计特有的方法

王春萍(2006)在其论文《环境绩效审计方法研究》中提出三种环境绩效审计特有的方法。

1)目标导向法

所谓目标导向法，就是对被审计事项事先分析，分解为多个目标，多层目标，然后依照一定的标准，采用一定的审计方法进行审计从而提出审计建议的一种方法。环境绩效审计目标的形成解决了环境绩效审计的动力源泉，并通过目标的层层分解及目标之间的逻辑关系，将环境绩效审计理论与环境绩效审计实践有机地结合起来。

2)环境费用效益分析法

环境费用效益分析法就是典型的一种常规的审计分析方法与环境经济学方法融合在环境绩效审计中的应用方法。环境费用效益分析法的目的在于在现有的经济技术条件下，以最少的费用，取得最大的收益，它的基本原则是效益必须大于费用。环境费用效益的价值评估是绩效审计的重点和难点，但这也是环境费用效益的评价基础。

3)环境费用效果分析法

环境费用的效果分析，是将环境保护和治理费用与其达到的效果进行多方案比较的一种经济评价方法，实质上是依据费用与效果的相关关系，借助于两者之间的动态变化，比较得出结论。也就是说当拟建项目所产生的环境影响难以用货币单位计量时，我们可以通过费用效果分析进行非完全货币化的计量。在费用效果分析中，费用以货币形态而效益以其他单位来衡量。

(3)借用相关学科方法的研究

关于借用相关学科方法尤其是环境经济学、环境工程学方法的观点基本是一致的，典型观点如下:

宋尉在深化环境审计的思考中提到环境审计是一种新型审计，财务审计、绩效审计和合规性审计方法同样适用于环境绩效审计，但是环境绩效审计有其特殊性:环境审计中对环境专业技术要求较高，这些专业不仅限于环境方面，还包括社会学、统计学、经济学、工程学等各个门类。因此，环境绩效审计方法的综合性强，只有懂审计技术和社会学、经济学、统计学、工程学、法学、医学和环境学的人，才能获取环境中所包含的绝大部分数据信息，从而较精确的衡量被审计事项的环境成本和环境效益。因此除运用一般常规审计方法外，还要扩大现有审计技术方法的覆盖面，引入相关学科的方法。

辛金国、邢小玲(2002)在试论环境审计报告时指出，除运用一般的审计方法外，如需要也可运用环境经济学的费用效益分析法、经济评价法等方法。

王冠英在环境绩效审计的内容与方法中提到环境成本效益分析法和环境费用效益分析法、比较分析法、经济计量法和决策分析法、对数据资料的整理分析法和趋势预测法以及对环境影响的经济评价方法，等等。

浙江省审计学会课题组在开展我国环境审计的构想中提到开展环境绩效审计还应引入相关学科的方法，如经济学中的费用效益分析法、环境经济评价法等。

西南科技大学课题组提到除了运用一般的审计方法外，在以项目为导向的环境绩效审计中还必须运用一些专业性的技术方法如环境费用效益分析法，包括环境费用效果分析法、环境决策分析法、风险分析法等。

(二)已有研究成果的评述

从上述研究成果中可以看出，最近几年我国在环境绩效审计理论研究方面取得了初步的成绩，突出表现在理论研究成果的数量逐渐增多，并且其中不乏一些量化指标的研究。在环境绩效审计定义、内容方面取得了较为一致的观点；在环境绩效审计方法的研究中，无论是从借鉴国外先进的做法方面，还是借鉴其他学科的已有方法方面，都有所突破。但是我们也清楚的看到,尽管我国的环境绩效审计科研在近几年来有着突飞猛进的进展,并出现过一些优秀的成果,但与其他审计领域相比,环境绩效审计的研究却仍显不足,这主要表现在以下几方面:

1．研究手段相对滞后

从笔者所搜集到的研究成果中可以看出，极少一部分研究者采用了定量研究的方法,其他研究成果采用的均为定性分析的方法。由此不难看出,在现行的环境绩效审计研究中,规范研究占据绝对的优势地位,而实证研究则相对缺乏。当然，从客观角度分析，由于研究所涉及的数据资源相对不足，一定程度上限制了实证研究方法在环境绩效审计中的应用。但是，理论只有来源于实践才能高于实践, 才能更好地指导实践。因此，研究手段的相对滞后可以说是制约我国环境绩效审计，乃至环境审计工作的瓶颈问题。

2． 研究成果缺乏实用性

从前述的分析来看,环境绩效审计研究的焦点主要集中于环境绩效审计的定义、内容和基本方法,此类文章占全部研究成果的绝大部分。而对环境绩效审计的实施条件等问题,却只有个别学者进行了探讨,目前仍缺乏系统而深入的研究。并且，很多学者借鉴国外经验所提出的研究方法以及经济量化模型与我国现实状况的结合有所欠缺。虽然我国环境绩效审计工作相对比较落后，单纯盲目照搬照抄国外的先进经验，并非确实适合我国国情，还会造成“理论开花，实务无法结果”的局面。

3． 对如何使环境绩效审计融入常规审计,仍没有形成一致的意见

绝大多数学者都认为，环境绩效审计是环境审计的一个方面，但是对环境绩效审计如何真正融合到环境审计工作之中,并且和环境财务审计和环境合规性审计相融合，并没有形成统一的意见。并且对环境绩效审计和环境管理的相关举措如何区别并没有形成一致的意见,环保部门和审计部门的工作划分界限不明确，致使环境绩效审计仍拘泥于环境检查工作，难以向纵深发展，无法形成自身的理论体系而进行进一步深入研究，这都对环境绩效审计工作的开展是不利的。

三、环境绩效审计研究的注意事项

(一)增强环境绩效审计的意识

当前制约环境绩效审计研究的关键问题，可以说是研究所涉及的数据资源相对不足以及社会公众对企业的财务状况、现金流量等财务指标的关注程度大大高于对环境信息的关注程度。实际上企业环境信息对企业的财务状况以及发展能力都有很大的影响，当前重要的是培养社会公众的环保意识，为环境绩效审计的开展作好舆论准备。我们应该通过多种形式加强环境绩效审计工作的前提、内容等方面的宣传，让全社会关心、了解环境绩效审计的重要性，让有关单位从被动地接受环境绩效审计变为主动开展环境绩效审计，促进资金使用效益的提高，增强企业的竞争能力。同时，转变政府、企业的思维模式，让他们树立环境绩效审计的观念，充分认识到改变当前审计工作以财务审计为主的状况，在现有的条件下逐步增加环境绩效审计所占的比重，通过环境绩效审计提高资金使用效益，改善资金使用效果。

(二)尽快建立起我国的环境会计体系，为环境绩效审计提供操作平台

环境绩效审计乃至环境审计工作的开展很大程度上依赖环境会计核算所提供的各项信息。目前，环境会计在发达国家已进人操作阶段，污染损失、资源价格等已列入核算科目。而我国环境会计从20世纪90年代初才开始引起重视，具体实践从近几年才启动，理论探讨和实践都很不完善。就我国目前而言，环境会计实务操作存在问题，并折射出环境会计理论的不成熟。由于环境会计所依赖的理论和方法体系与传统的会计核算不相一致，尤其是计量环节上没能突破，使得环境会计缺乏与实务相结合的理论支点。我国现行的企业会计制度、准则中没有要求企业必须披露环保信息的规定，更没有对与环保有关的经济活动进行记录、计量的具体标准，使真正意义上的环境绩效审计难以开展。为此，加强环境会计理论与方法的研究，借助适当的理论指导，才可望突破实务操作的障碍。环境会计与环境绩效审计是相互促进也是相互制约的，加快实施环境会计，可以为环境绩效审计提供操作的平台，从而促进环境绩效审计工作的大力开展，只有这样才能为环境绩效审计方法的研究提供一个广阔的平台。

(三)完善环境绩效审计理论体系

由于我国环境会计与环境审计理论研究和实务应用相对比较滞后，我们可以借鉴西方已有的理论成果，批判的加以吸收为我所用，从而更好的指导我国环境绩效审计方法的研究。比如，我们可以借鉴国际上的一些先进的做法及已经制定的一些成文的标准，如环境绩效审计的基本准则、一般指南，环境绩效审计的技术与方法、审计标准等。

在环境绩效审计的定义和内容已经初步达成一致意见的基础上，我们更应该关注环境绩效审计方法的研究。从前述研究成果可以看出目前我国环境绩效审计方法可操作性差, 多数方法只是从理论上来说是可行的,或者在其他国家是可行的, 但是可操作性比较差。因此在进行环境绩效审计方法研究时更关注方法的应用，重点研究每种方法的定义、内容或公式、适用范围、应用时的注意事项, 从而使环境绩效审计方法更具有可操作性和指导性；并且在借鉴国外的先进经验和其他学科的研究成果时，需要尽可能采用实证的方法进行验证，注重方法的实用性。尽快建立起完善的环境绩效审计理论体系，指导环境绩效审计的实践，再次丰富环境绩效审计的理论。

(四)努力构建环境绩效评价指标体系

环境绩效审计和环境财务审计以及环境合规性审计的最大区别在于环境绩效审计的开展需要完善的环境绩效指标体系。众所周知，只有有了一定的评价标准——审计依据，审计实施才有尺度和标准，才能评判是与非，才能正确的得出审计结论。而目前环境绩效审计工作中缺少指标来科学地反映环境成本和环境效益，以及如何对他们进行科学的计量，这也是研究环境绩效审计方法的难点所在。环境绩效指标体系的建立也是目前环境绩效审计研究中相对薄弱的环节。要做好环境项目的评价和鉴证工作，就要把对环境项目的评价与鉴证工作与环境经济学的评价方法结合起来，建立切实可行的财务指标评价体系和非财务指标评价体系。由于环境绩效审计所涉及的知识面比较广，对操作人员要求比较高，因此，我国可以借鉴发达国家的经验来研究适合中国特点的环境绩效审计标准，可以临时选派各专业的专家，比如环境管理专家，环境经济学专家等组成专门的课题小组来研究这一问题，从而为环境绩效审计提供更准确的评价体系。

(五)实施环境绩效审计需要培养复合型人才

王志哲、马家平在《试论实行环境审计的历史必然性及其审计方法》一文中提到环境绩效审计是一项势在必行而且迫在眉睫的历史性任务，需要环境审计部门与有关环境管理部门的通力协作，需要环境审计人员学会运用多种专业知识和技能，研究各种新的环境审计方法，才能做好这项关系到千秋万代的大事。就我国目前各大高校的审计人才培养现状来说，审计专业学生所接受的专业教育更倾向于财务审计，开设专门的环境审计方向的高校非常少，甚至开设环境审计课程的高校也很少。环境绩效审计更多的是停留在学术研究阶段，能够真正熟悉和掌握环境绩效审计理论和方法的专门人才少之又少。鉴于这种情况，一方面可鼓励有志从事环境绩效审计研究的财经专业人员补充学习环境经济学、环境工程学等相关学科知识，或者鼓励环境科学专业的人员学习审计学、会计学等知识，以便更好的将审计学与环境科学有机地结合起来，培养复合型人才；另一方面，有学者提出的联合审计模式也是可行之策，即环境绩效审计可以开展联合审计，即联合会计主管部门、环境保护部门，聘请环境工程技术专家、律师等加入审计工作，利用他们的专业知识和技术，提高环境绩效审计的效率和效果。

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