会计准则与会计信息质量保证的博弈分析

　　摘要：文章依照程序理性，高质量的会计信息需要高质量的会计准则，而会计准则的刺定和完善过程就是利益各方充分博弈过程。首先，指出会计准则的制定和完善是一个渐进博弈过程，子博弈精炼纳什均衡是会计准则制定的标准；其次，指出我国会计准则制定博彝存在缺陷；最后，就我国会计准则制定博弈缺陷提出完善会计准则的几点建议。
　　关键词：会计准则　会计信息质量　博弈蚋什均衡
　　中图分类号：F230　文献标识码：A
　　文章编号：1004-4914(2010)11-159-03
　　
　　一、会计准则与会计信息质量
　　
　　(一)会计准则的涵义
　　1.国外会计界关于会计准则的认识。以往人们常常把会计原则当作会计准则。日本番场嘉一郎在他主编《新版会计学大辞典》中，把会计原则定义为：“会计原则是经济社会中给企业的会计实践指明方向的路标，是企业进行会计活动的指南。”这个定义是从会计实务出发而提出的，会计原则是指导会计实践的指南。
　　在西方国家最早采用会计准则一词的是1940年美国会计学家佩顿和利特尔顿所著《公司会计准则绪论》。书中指出：“会计准则之本身。非即为会计方法与程序，但为会让方法与程序之指南针耳。”这就是说，会计准则并不是具体的会计方法与程序，而是它的指南。
　　以上定义，基本上代表了国外会计界关于会计原则(或准则)的总体看法。大体上可从两个方面来理解：从广义方面理解。会计原则是从会计理论到会计方法和程序的一种指导方针；从狭义方面理解，会计原则是恰当地进行会计工作的规范，即指导会计实践的指南，更具体地说，就是关于资产负债及其变动如何确认、计量、记录和揭示的规范。国外所以要制定会计原则，主要有两个原因：一是指导会计人员恰当地处理会计事务有一个统一的认识；二是使会计信息的指导具有一定程度的一致性和可比性，便于财务报表的使用者更好地利用会计信息。
　　2.我国会计理论界关于会计准则的几种认识。从我国会计理论界来看，关于会计准则的定义，大体上有以下几种看法：
　　《中国现代会计手册》一书中指出，会计原则是“指导会计工作的理论思想方法政策和技术标准的总称。……会计原则，就其包括的内容来说，是一个多层次的概念，既包括会计处理的一般原则，又包括会计处理的方法和程序。”
　　杨纪琬认为：会计准则，一般是指财务会计准则，从这个前提出发，会计准则的涵义一般定义为：进行会计核算工作的规矩，处理会计业务的准绳。
　　娄尔行认为：会计准则是会计实践的经验总结，是指导会计工作的规范。
　　葛家澍认为：企业财务会计准则是企业会计核算的规范。
　　根据我国会计理论界对会计准则的以上看法，也存在广义和狭义两种不同的认识。一种认为会计准则主要是会计核算方面的规范，包括对会计核算起到指导作用。另一种看法认为会计准则是指导整个会计工作的规范，不仅仅是会计核算，还包括管理会计方面，也要建立会计准则。
　　从国外经验来看，会计准则主要是指财务会计方面的准则，不包括其它方面，但结合我国情况，由于我们把会计看成是经济管理的重要组成部分，因而会计准则也不能不考虑会计核算以外的会计工作，但目前主要是指财务会计准则。所以，对于会计准则的定义，可以归纳为：“它是会计实践的经验总结，是进行会计核算的规范。是处理会计业务的准绳。也是指导会计工作的理论思想。”
　　
　　(二)会计准则制约会计信息质量
　　经济主体作为自主经营、自负盈亏的经济实体将更多地根据自身的利益和对市场的了解和判断来进行会计核算，这就决定了各利益主体的会计行为多样化。在这种情况下，如不加以规范和引导，可能会引发会计信息质量严重下降、某一经济领域发展失控、违法行为大量出现等问题。这就需要通过立法来建立一套统一而普遍适用的会计准则，来调整各主体之间以及个体与全局的关系。可见，会计准则是判断会计信息质量的标尺，制约着会计信息质量。
　　
　　1.会计准则的制定过程实质上是一种政治程序。会计信息将影响企业、政府、投资者和债权人的决策行为，受影响的决策行为反过来又会损害其它相关方的利益，而不同的准则将生成不同的会计信息，进而影响不同相关主体的利益。按照经济人假设，经济人为实现自身的目的，往往会利用政治手段。因此，讨价还价和强势集团，对最终的准则，有着相当程度的影响。目前，会计准则制定的模式主要有两种，一种是政府管制模式，其最大特征就是政府对会计准则的制定拥有直接的制定或干预权，而且，这种制定或干预权一般又都是通过政府财政部门来实施的，这种模式下的会计准则往往以国家利益为重。另一种是独立民间机构模式。其最大特征是会计准则制定机构是名义上独立的民间机构，不隶属于任何政府组织或机构，这一模式力求使其工作不受任何集团的操纵和控制，并使之能与政府利益相协调一致。正如韦特委员会所强调的，FASB的成立“将会是，或者将会被看成是消除可能与民众利益相冲突的任何个人利益。”然而，在实际运作过程中，仍然有人说美国当前的准则制定过程仍然是一种政治化的过程。可见，两种模式制定的会计准则都有偏向性，对那些利益受损方来说，这样的会计准则下的会计信息质量是低下的。
　　2.会计准则的制定过程实质上是一个制度创新的过程。存在着时间滞后问题。制度创新过程是制度由非均衡状态向均衡状态转化的过程，这一转化过程不是随即完成的。如果人心的理性是无界的，并且建立制度安排是不花费用、不花时间的，那么社会在对制度不均衡作出反应时，会立即从一种结构直接转到另一种均衡结构。然而，人心的理性是有界的，领会所必要的制度变迁，同时设计所有最佳的制度安排是一个耗费时间、努力和资源的过程。因此，会计准则的制定存在一个时滞问题。新生会计业务的出现，或多种可疑会计惯例的并存，只为会计准则的制度创新提供了前提条件，准则制定机制并不会就此立即制定准则，而是要在广泛调查和研究的基础上，发布征求意见稿。只有征求意见稿得到广泛认可后，才会以准则形式颁布。因此，在着手制定准则到准则执行这段时间，出现会计准则的时j间真空，从而产生了会计信息失真。
　　3.会计准则存在着局限性。依据当前会计准则所提供的会计信息并不能真实地反映意欲反映的事项，表现在：会计准则往往是概括性的，虽然指出企业应根据各种具体情况选择适当的方法，但是缺乏对各种方法的选择标准。由于不同的会计信息代表着不同的经济利益，会计方法的可选择性就是各方利益矛盾协调的结果。因而，准则提供的信息和其能够提供的信息之间就产生了差距，造成会计信息质量低下；由于受到主客观条件的限制，依照会计准则提供的信息不准确，或者不愿或者不能提供某些信息。有些会计信息在现时条件下虽然能够提供，但是由于受成本效益原则的限制，会计准则不提倡向使用者提供这些信息。
　　上述种种原因，都在一定程度上制约会计信息质量。可见，高质量的会计信息需要高质量的会计准则来约束生成。
　　
　　二、会计准则制定的博弈分析
　　
　　(一)会计准则制定博弈的基础因素
　　1.会计准则博弈的参与者。会计准则就是会计确认、计量、记录和报告所应遵循的准则，而会计信息是具有经济的后果，这已是不争的事实。会计信息的利益相关者出于自身的利益考虑，往往对会计信息质量有不同的要求。不同的会计准则势必生成不同的会计信息，从而决定各利益关系集团的利益分配格局。这样的话。不仅是政府，而且投资者、债权人、客户、潜在的投资者、社会公众都需要会计信息作为自己的决策依据。因此他们必然是会计准则制定过程中的相关利益者和参与人，同时可以把注册会计师作为会计信息的审核者，其利益必然也会受到会计准则变更的影响，因此注册会计师也是这一过程的参与人之一。各博弈方就对会计准则的制定展开激烈的博弈。
　　2.会计准则博弈的动因。研究会计准则的博弈动因，可以从技术方面、经济后果和政治手段三方面展开讨论。
　　从技术方面来讲，要看会计准则是否可行，会计环境是否允许，是否与客观经济条件和实务等相符。技术方面成为博弈动因的基础，在会计准则制定的博弈过程中，技术性是首先必须考虑的因素。
　　从经济后果考察，不同会计准则约束会计系统生成的会计信息并不是抽象的，这些数字代表了不同的经济意义，它将影响企业、政府、投资人和债权人的决策行为和相关利益。显然，会计准则不再仅是一种纯粹的技术手段，不同的会计准则将生成不同质量的会计信息从而影响到不同会计主体的利益。会计准则制定过程成为博弈各方为实现自身经济利益最大化的博弈过程。
　　从政治手段来看。经济和政治是很难区分的概念，经济人为了实现自利的目的往往会利用政治手段，从这一意义上讲。会计准则制定过程中政治行为是经济后果的直接延伸。它强调准则的“强权博弈”，会计准则往往被认为是一种能实现政府既定目的的手段，政府及其它权力机构往往会干预准则制定过程，通过权力强制某一准则的通过与执行。因此会计准则制定的政治化程序属性表现为政府及其它权力机构为实现政治目的而采取的博弈手段。
　　总之，会计准则的制定以技术、经济、政治为三大动因，技术方面是博弈的基础，经济后果是博弈的目的，政治性表现为一种博弈手段。
　　3.评价会计准则博弈的标准。会计准则的制定过程是一个完全信息动态状况下的合作博弈，当它达到理想状态——“子博弈精炼纳什均衡”时具有以下特征：一是博弈方充分；二是会计准则的制定是博弈方进行充分博弈的结果；三是“子博弈精炼纳什均衡”是会计准则制定的标准；四是博弈的裁判——注册会计师要发挥公正的作用；五是博弈环境。
　　
　　(二)会计准则制定的博彝过程
　　1.会计准则制定博弈的一般过程。会计准则是关于价值确认、计量、记录和报告的规范。它所解决的问题是规范资产、负债、权益、收入溃用和利润的确认、记录和报告。从它所达到的经济效果看，它实际上是一个分配标准。它的制定必然涉及到各利益方的切身利益，会导致社会财富重新分配。于是各利益方广泛关注和积极参与会计准则的制定，都想制定一个对已有利的会计准则，以使自己的收益最大化。可见会计准则的制定过程是利益各方的博弈过程。
　　2.会计准则制定博弈渐进过程。会计准则的制定与完善是一个渐进博弈过程。在现实中，政府颁布的会计准则若有漏洞，各利益主体就会从漏洞中获得利益，而一旦政府发现了就会堵之，其方式就是准则的“补充”、“解释”或干脆重新制定，这实际上就是政府和各利益主体就会计准则进行的社会博弈过程。一次博弈过程的完成，会计准则便暂时达到了“纳什均衡”状态，但是这种均衡状态不能长久，一旦新技术、新业务的出现而现有的会计准则未能涵盖时，则就会引起新一轮的政府与各利益主体之间的博弈，其结果又会达到新的“纳什均衡”。这样，会计准则经过多次博弈就会不断得到改善，“纳什均衡”的均衡点就会不断地由低层次向高层次逼近，使非合作博弈向合作博弈接近，使个人理性(各利益主体追求其效用最大化的偏好)与团体理性(追求全社会福利水平最大化的偏好)趋于一致，从而提高帕累托改进，提高会计准则的效力，提高会计信息质量水平。依据博弈理论。处于“纳什均衡”状态的会计准则事实上成为各利益主体普遍理解和接受的“市场规则”。西方国家的会计准则制定就体现了这一博弈过程，如美国的公认会计准则，就是一种既为政府权威机构认可，有能为企业经营管理者普遍接受的“公认”准则。会计准则制定的博弈过程如图1所示。
　　由此可见会计准则的制定与完善是一个渐进博弈过程，每一次会计准则的完善都为会计信息质量提供了保证。
　　
　　三、我国会计准则制定博弈存在缺陷
　　
　　1.博弈方不全。我国会计准则是由财政部会计司组织制定的，其准则制定工作人员大都是从高校毕业后直接进入工作岗位的硕士或博士，他们普遍缺乏实务经验，在很大程度上，他们是国家利益的忠实代表。而目前我国已存在大量的外资企业、民营企业等，这些部门集团的利益必须得到相应肯定。另外。随着公司制改革的深入和证券市场的发展，股权的社会化程度得到提高，出现了数量可观的公众持股人，这些人的利益同样需要法律和法规给予均等的重视和保护。这就是说，博弈方中缺少了企业、债权人、投资者等利益主体，使得会计准则制定失去了广泛的代表性。
　　2.博弈过程不充分。我国会计准则制定程序分为计划、研究、起草和征求意见四个阶段。从形式上看，我国会计准则制定程序比较完善，但准则的实际制定过程却不尽如人意。比如，财政部会计司很少对会计准则委员会和社会公众的反馈意见作出回应，大部分反馈意见似乎“石沉大海”，没有一个明确的书面说明。这样，会计准则委员会和社会公众的意见是否真的能够体现在最终的会计准则中，令人怀疑。
　　3.博弈参与方热情不高。从博弈动因的技术属性看，我国从事实务工作的会计人员普遍专业素质不高，缺乏充分博弈的能力，缺乏参与博弈的意识。从经济后果属性看，所有者缺位，造成尽管会计信息失真盛行，造假司空见惯，但由此造成的损失却无真正的所有者承担，会计准则的经济后果属性大打折扣。就政治化程序的属性看，我国会计准则体现政府的目的更多，“强权博弈”表现突出，其更多表现为国家利益。也就是说，会计准则如何制定对社会各界的利益不产生实质的影响。
　　4.博弈中的裁判独立性不强。在锚定会计准则这场游戏中，注册会计师扮演着裁判的角色，由他来裁决企业是否违反游戏规则，是否按会计准则进行确认、计量和报告。问题的关键是，他能作到公平公正吗?实际上，由于条块分割、低价竞争等，很多注册会计师面对游戏的一方进献的大把金钱，他无法保持中立。记得有位审计学家说过：“如果审计费由被审单位支付，审计人员还能在事实和面貌上保持独立吗?”
　　5.博弈环境不完善。当前，我国还是一个发展中国家，市场经济体制还不完善，证券市场还仅仅是起步阶段。会计法规在制定上没有与之配套的实施细则，法律条文过粗，致使执行起来依据不足，缺乏可操作性。政府部门的会计监督大多是对事不对人，财政、审计、税务等部门都没有对被查单位的人事任免权，进而也就没有行政处分权，这在一定程度上影响政府部门的会计监督权威性。我国的法制环境中普遍存在“无法可依、有法不依、违法不究、执法不严”的现象。这些都影响着会计准则作用的发挥。高质量的会计准则是与证券市场，相关法律和监督机制相互协调配合的。
　　
　　四、完善我国会计准则博弈的几点建议
　　
　　1.要使博弈方充分参与。(1)组建独立的我国会计准则制定组织。目前，我国会计准则是由财政部会计司主持制定的，随着市场经济的进一步发展，会计从属于财政的关系将会逐渐淡化，而且会计司在力量上难以兼顾到经济活动的广泛性、多样性和复杂性。此外，财政部同时又代表政府管理国有资产，这使制定的准则常偏重于国有资产的保值增值，而轻视了资本市场其他投资者的利益，影响会计准则的均衡。新组建的机构最好作为全国人民代表大会的下设机构，其工作对人大相关委员会负责并向其报告，人大保留对其制定准则的监督权与否决权，而财政部不再承担具体的会计准则的制定工作。(2)制定会计准则的委员中，要广泛吸收来自不同地区、不同背景的会计专家、审计专家、熟悉会计理论和实务的大型企业的负责人、具有广泛影响的股东代表参加，以充分体现博弈各方的利益和要求。
　　2.要使博弈过程更加充分。要使博弈过程充分的关键是增加制定过程的透明度，让各利益方明白其利害关系，从而积极参与到制定过程和信息回馈。从准则立项开始，直到准则的最后公布。全过程都要在处于“摄像机的监督”之下。即：委员会的所有会议(除有关人事问题外)都要向公众公开，在会议召开前要公告会议事项，会议结束后立即由秘书处公告有关技术决策概要。对拟立项的准则公开发布讨论意见稿或举行听证会，并将有关的问题、现存原则和方法、相关理论等全部加以列示。在征求意见阶段却要大力宣传，广纳贤言。不但是政府等部门的回馈，更重要的是企业、WGqTIP7ghGU184YoIf4+2VrJm+Wu8//3qJwTlwy5io0=投资者等的回馈。根据收到的意见拟定一份征求意见稿并公开发布，然后再次举行听证会，征求意见稿所提出的方法进行正反两方面的评论。公布一项准则的同时，也要公布一项结论基础，结论基础用于向公众解释结论是如何达成的，并提供背景知识以帮助准则使用者在实践中更好的应用。此外，我们可以借用“建立经济特区，搞的好，全国推行，搞的不好，推倒重来”的伟大思想，不妨确立一些试点企业，在会计准则正式颁布之前进行试用。这种做法，可防止某些不当的会计准则产生严重的经济后果。
　　3.强化注册会计师的公正立场。首先，要解决注册会计师的独立性问题，不但要形式上独立而且还要实质上独立；其次，要加大对违法注册会计师的打击力度。比如，提高注册会计师的违法成本，增加发现和追究其违法的概率，提高制裁的威慑效果；再者，建立相应的民事赔偿机制，也就是说，注册会计师因重大过失或串通舞弊而不能披露上市公司重大会计造假，致使投资者和债权人等受损失的，应当承担民事责任。最后，加大宣传力度，使他们从思想上认清公正执业的重要意义。在实际工作中严格遵守职业道德。
　　4.加大对违法企业和个人的惩处力度。加大惩罚力度的方法有很多种，比如，对制造虚假会计信息的单位予以通报，使违法单位及有关人员名誉扫地，白食造假后果。近年来建立的会计信息质量抽查制度便是一项行之有效的举措。对违法的会计人员吊销其会计从业资格证书，并在一定期限内限制其从业。通过加大对会计违法违纪的打击力度，增强相关法律的威慑力，从而可以使单位和会计人员严格遵守会计准则。
　　5.完善博弈环境。要与时俱进，促进经济发展，促进与会计准则相关的各种法律法规的健全。首先，要根据《会计法》的有关规定，结合会计工作的实际情况，研究制定与《会计法》相配套的法规、制度或实施办法，努力提高《会计法》的可操作性，建立和完善统一的会计制度，满足企业多元化经营的需要。其次，促进《会计法》与相关法律的衔接。如《会计法》规定构成犯罪的依法追究刑事责任，但对照《刑法》，对会计犯罪行为处罚的规定很少。应加大对提供虚假财务报告、打击报复会计人员的处罚力度。再者，规范《会计法》、会计准则和会计制度的关系。目前，我国是会计制度与会计准则并行由于会计制度的规定具体详细，会计制度成为会计操作的标准，这样不利于贯彻《会计法》和会计准则。今后对会计制度应逐渐弱化，将有关会计确认计量问题转移到会计准则中去，有关纳税问题转移到税法中去，使《会计法》成为会计管理真正意义上的根本性法律，使会计准则成为会计操作的根本性技术标