会计信息失真与政府管制

山东 庞勇

会计信息失真与政府管制

山东 庞勇

会计信息失真是会计学界的一个世界性难题，很多学者从不同的角度进行了研究。本文在吴联生关于会计信息失真分类理论框架的基础上，从政府管制理论的角度探讨了政府管制与不同类型的会计信息失真的关系，分析了政府管制防范会计信息失真的可能性。

会计信息失真；政府管制；管制成本

一、吴联生会计信息三分法

吴联生在《会计信息失真的“三分法”：理论框架与证据》将会计信息失真分为规则性失真、违规性失真和行为性失真。规则性失真是指由于会计规则与会计域秩序的不一致所导致的会计信息失真，此类失真的原因主要是由于会计制度的不完善导致的；违规性失真是企业故意违反会计规则的结果，会计信息违规性失真是会计信息失真的一个主要类型，目前大多数关于会计信息失真的研究都是围绕这种类型的失真进行的；行为性失真则是由于人类的有限认知理性所造成的，会计事项的处理是会计规则执行人根据会计规则的基本要求运用专业判断而实现的，既然存在专业判断，那么人类的有限性理性就决定了存在错误判断的可能性，由于该种失真与政府管制无关，本文不做分析。

二、会计信息规则性失真与政府管制

吴联生认为会计信息的规则性失真是由于会计规则与会计域秩序的不一致造成的，自政府制定会计准则开始，会计信息失真就出现了。但是笔者认为这只是规则性失真产生的客观原因，除了这个原因之外，期间的人为因素更应该引起我们的注意。

制度经济学认为制度的实质就是一个关于组织内个体行为及其行为后果的合同，它的形成是多方博弈的结果。会计制度具备制度的一般特性，理想的会计制度要能充分兼顾各方利益，成为博弈双方自愿执行的有约束力的社会契约。会计准则作为会计制度的组成部分，在其制定过程中本身就是各利益相关者相互博弈的过程，在利益的驱使下，利益相关者会利用各种手段，游说规则的制定者制定出对自己有利的会计规则，不难想象，这样制定出来的会计规则肯定不可能完全真实的反映经济事项。最著名的例子是美国的“安然公司事件”，美国公认会计准则关于“特别目的实体”的规定被安然公司用来作为提供虚假会计信息的工具，隐藏了自己大量的负债，提供虚假的会计信息，引发了有史以来最大的会计丑闻。

客观因素：会计领域是个动态过程，而会计准则作为一项政府制定的规则，不可能随着会计域秩序的变动而随时修改。哲学观认为人类对客观世界的认知遵循“问题——措施——问题——措施——……”这样一个螺旋上升的过程，会计领域的秩序是一个动态的，它始终处于变动之中，会计准则产生发展的历史演进过程就反映了人们对其认识的逐渐深化过程。因此，作为人为制造的秩序，会计规则虽然是以自生自发的会计域秩序为依据的，但它与会计域秩序一定是不相吻合的。同时，会计准则也不可能对现实中所有的经济现象做穷举式的详尽规定，规则真空的存在不可避免。许多企业就利用会计准则的漏洞，在看似不违背会计准则的情况下进行造假。

从以上的分析可以看出，会计信息规则性失真是同会计准则相伴而生的，政府管制的开始就孕育着会计信息的规则性失真。会计规则制定过程和它自身的不完备就注定了它必然存在着这样那样的真空地带。

三、会计信息违规性失真与政府管制

会计信息违规性失真是会计信息失真的一个主要类型，是企业故意违反会计规则的结果。会计信息违规性失真的存在由来已久，也是公众认为的虚假的会计信息，目前国内外学者的研究也大多是围绕此类失真进行的。

在会计信息市场中，需求者只能通过会计信息来判断企业的经营状况，决定自己的投资决策，但是会计信息的提供者与需求者之间的信息存在严重不对称，市场机制本身有不可克服的局限性，不可能把信息不对称造成的市场失败完全矫正。在这种情况下政府管制就是必要的了，《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国审计法》等的陆续出台就是政府对违规性失真进行管制的产物。从本质上说，政府监管主要是针对会计产品的“外部性”所引致的市场失灵，经济学的研究表明，有些外在性是可以内部化的，有一些则难以内部化。可以内部化的，可以通过市场信号或利益信号由市场自行解决；难以内部化的，则只能由政府依据社会偏好集中解决。会计信息的“外部性”就属于后者。但是，是不是所有的会计市场的缺陷都能够通过政府管制的手段加以修正呢？笔者认为这个答案是否定的，从本质上讲，政府监管也是一种经济活动，随着监管行为的投入，政府将付出监管成本，只有当效益超过成本时，政府管制才算是经济合理的，也才有实施的意义。尽管对监管成本和收益的准确计量有一定的难度，但仍然可以借助于成本效益分析模型来寻找政府监管的合理区间和监管强度。

政府对会计市场秩序运行情况的监管效果可以从社会成本和社会收益的角度来衡量。总的来讲，政府监管的收益体现为一定监管目标的实现程度，包括投资者信心的维持程度、虚假会计信息陈述的减少幅度等等；政府会计监管的成本包括用于监管机构管理方面的直接成本消耗，以及被监管者的制度转换成本、设寻租成本等间接成本消耗。理论上的政府监管成本效益图如下图所示：

政府会计监管成本效益图

图示表明，当监管度Q位于［0,B］上时，监管成本大于监管收益，出现了监管净损失,这是监管不足的表现；当监管度Q位于［B,C］上时，dR/dQ>0，增加监管度是一种“帕累托改进”；当监管度Q位于［C,A］上时，dR/dQ<0，增加监管度已不再符合经济效率原则；当监管度Q位于［A,+∞）上时，监管成本大于监管效益，出现了监管过度。监管不足和监管过度都导致了严重的政府监管失灵。由分析可以看出，政府会计监管的优势和缺陷是同时并存的。过分看重政府监管的优势，将政府的作用推至极至、过分夸大政府在会计信息市场中的作用肯定是不可取的。

四、结论

综上所述，无论是规则性失真还是违规性失真，都是无法避免的客观存在，政府管制也只能在一定程度上抑制，而无法根除。政府对于会计信息失真的管制应主要集中在对违规性失真的管制，而对于规则形失真则应考虑准则制定时寻租现象的避免。

（作者单位：山东天恒信有限责任会计师事务所）