浅谈新准则中合并财务报表的相关问题

裴乃杭

摘要:在当今席卷全球的合并浪潮下,企业合并特别是控股合并将成为新世纪中国经济的重要特征之一。因而,企业合并会计报表的编制显得越来越重要了。用会计准则对合并会计报表的编制进行科学的规范也成为当务之急。合并财务报表的编制者或者编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础,根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响之后编制。

关键词:会计准则;合并会计报表;合并范围;控制

中图分类号:F23 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)29-0112-02

随着经济全球化趋势深入发展,生产要素的国际间流动和产业转移的跨地区发展日益加快,我国经济与世界经济的相互联系、相互依存和相互影响日益加深,迫切需要我们从深化经贸合作、维护国家利益和长远发展的大局出发,在认真总结我国会计审计改革实践经验的基础上,大胆借鉴国际通行规则,不断完善会计审计准则。财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下称新准则),并于2007年1月在上市公司正式实施。新准则全面推行后,将取代以《合并会计报表暂行规定》为主体构成的合并财务报表规范。

一、合并财务报表的概念

合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量,反映的对象是通常由若干个法人(包括母公司和其全部子公司)组成的会计主体,是经济意义上的主体,而不是法律意义上的主体。合并财务报表的编制者或者编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础,根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制。

二、新准则下合并财务报表的合并范围

(一)合并范围更强调实质性控制

合并范围是指纳入合并财务报表的对象,主要明确哪些成员企业应包括在合并财务报表的编报范围之内,新准则合并报表范围的确定更关注实质性控制,母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。这一变革,将对上市公司合并报表利润产生较大影响。新准则使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务,并会使一些隐藏的或有债务显现,与此同时,新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。

(二)新会计准则扩大了合并范围

新会计准则要求,母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围,扩大了合并范围。也就是说小规模子公司、特殊行业子公司、持续经营的所有者权益为负数的子公司、破产子公司等也要纳入合并范围。这样就使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司债务,并会使一些隐藏的债务暴露,这可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。同时,将所有子公司纳入合并范围可以更好的反映企业集团的真实业绩。

三、合并财务报表的问题与改进建议

(一)复杂持股合并的问题

新准则规定,母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。新准则中没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确的规范性说明,选用的方法既可依据加法原则也可依据乘法原则,因此,容易造成对于同一持股关系的合并业务会由于不同的会计人员不同理解而做出不同的合并处理,得出不同的结论,从而导致最后提供的合并会计信息不同。

例如,A.B.C三个公司的持股关系如下:

按照乘法原则,A对C的权益性资本拥有比例是60%×60%=36%,低于50%,所以A不能将C纳入自己的合并范围。但实际情况是,A对B拥有直接的控制权,而B对C拥有直接的控制权,则A可以通过B拥有对C的间接控制权,所以,如果以“控制”作为判断标准的话,C应纳入A的合并范围。那么,按照乘法原则计算的结果就不符合“实质重于形式”原则。

实际上,由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例,比加法原则的结果更为科学合理,所以,建议在编制合并会计报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的孙公司持股比例。但是,由于加法原则更能真实地反映实质性控制,因此,在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。

(二)关于暂时性控制的问题

财政部1995年2月9日发布的《合并会计报表暂行规定》并未将准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司包括在合并财务报表的范围内。而新会计准则强调以控制为标准界定合并范围,但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊,操作性不强,使得上市公司在编制合并财务报表时有理由以暂时控制而非实质控制为借口不将某些子公司纳入合并财务报表范围,这样便留下了利润操纵的空间。因此,建议明确“暂时控制”的含义,可将其界定为短期投资,使之与企业会计准则概念一致,即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资,在期限上可规定为“一年内”。

(三)实质控制存在与否的判断标准不明确

新准则中只是规定,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定,并且列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权,却仍应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是,新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。例如,当前股权分散是一个普遍存在的现象,因此,企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况,但仍然实质上控制着被投资企业。建议完善准则中关于实质控制的判断标准,以期更好的指导有关合并范围的实务操作。

(四)完善“控制”的定义

新准则中把控制定义为,一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。鉴于我国关于合并范围的准则制订过程已经认识到“控制”的重要性,笔者建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定,补充“主要受益方”原则,即“控制”不仅可以获得利益,而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方,或为设立可变权益实体的一方即发起人,或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失,或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬,就应要求主要受益方合并该可变权益实体。因此,补充“主要受益方”原则以对合并范围进行规范,能够明确哪些可变权益实体应纳入合并范围,增强准则的指导作用,给企业合并政策和将那些实体纳入合并报表提供有力的依据。

(五)非营利性组织是否纳入合并范围的问题

目前,大多数国家的准则规范的是营利性组织的报表的范围合并问题,而没有涉及非营利性组织。但是,与美国等西方国家不同的是,我国当前实行的是社会主义市场经济,公有制经济居于主导地位,国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种大环境之下,公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右,这就使得非营利性组织与控制其的公有制企业的关系更加密切,更加复杂,很可能成为这些地方政府或公有制企业操纵的工具。

此外,一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系,提倡自给自足,自己搞创收,甚至投资办企业。笔者认为,有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题,如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制,或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制,从事盈利活动,则应该纳入合并范围,并且在会计报表附注中进行严格的信息披露。

(六)提供分部报告

多元化经营的企业集团涉足不同的行业,跨越不同的地区,经营不同的产品,这样,在一个集团内不同行业、不同分部的盈利水平可能差距较大,面临的风险类型和风险程度可能复杂多样,潜在的成长机会也会有很大不同,而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息,而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况,给财务分析和财务预测带来许多困难。我国证监会在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》的附件《会计报表附注指南》中,对分部信息的披露提出了一些要求,财政部2001年发布的《企业会计制度》也对分部报告做出了一些具体规定。我国新颁布的会计准则中《企业会计准则第35号——分部报告》是首次全面的对分部报告有关问题进行的系统全面的规范。

笔者以为,应将分布报告所提供的信息作为合并报表的组成部分,与合并会计报表一起提供给报表的使用者。因为对于多元化经营的企业或跨国公司,仅仅提供合并财务报表已不能满足某些报表使用者的需要,因为汇总合并的过程会掩盖掉一些重要信息,使合并报表存在不少局限性。同时,提供分部报告,可以使报表使用者清楚地了解到集团下独立法人实体分别的财务状况和经营业绩,揭示出一些业绩欠佳的投资结果,尤其是在与集团的主要经营没有太大关系的行业方面的投资。而且,当一个集团具有多种经营时,提供分部信息有利于评价这个集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况。

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