知识经济下财务报告发展困境与变革： 数据库企业报告

王永海， 刘国英

(武汉大学 经济与管理学院， 湖北 武汉 430072)

一、 知识经济下财务报告面临的新问题

20世纪70年代， 新科学及高技术快速发展， 推动新的知识经济形态崛起， 经济全球化趋势增强， 国际竞争更加激烈。这种动态的、 不断变化的外部经济环境， 使企业的经济活动变得更加复杂， 面临更多的不确定性因素， 出现一系列新问题。例如， 知识经济中增长最快的服务行业中， 公司最重要的智力资产、 人力资本等不确定性的软资产， 没有被会计理论体系确认、 计量和报告； 同时， 虚拟企业根据需要和效率而不断调整、 解散或重新构建， 拓展了会计主体的空间属性， 企业组织边界已变得极富弹性， 而且日趋模糊化。这种变化不仅是一个程度问题， 而且是一个新的类型问题， 仅仅更快地增加一些数据是远远不够的， 应从概念层次上审视财务报告， 并变革财务报告， 使之与经济活动变化相适应是非常必要的。[1]87

此外， 定期呈报的财务报告， 不能及时地反映动态的、 快速变化的企业经济活动， 特别是对于各种金融衍生工具， 财务报告因其报告模式、 单一货币数值计量、 及时程度等限制， 无法揭示几乎瞬息万变的风险状态； 另一方面， 通用的、 高度汇总的财务报告， 不能满足某些已经具备对非汇总信息进行高层次分析能力的最终信息使用者的需求， 他们根据各自特定的决策需要“解构”高度汇总的数据， 会计信息的相关性已大大降低； 并且， 根据他们特定的决策需要“重构”信息， 其过程需要花费时间， 也降低了会计信息的及时性， 这两方面都不利于减小风险， 降低资本成本， 影响了财务报告信息对资本市场的配置效率。

财务报告的关键问题在于会计处理方法过于简单， 是通过会计准则框架规定一个标准， 对企业经济活动事项进行确认与计量。这种非黑即白的“黑白模式”选择， 使一些重要的企业经济活动信息被过滤出去， 如非财务数据、 面向未来的数据以及软资产信息等。[2]143复式簿记仍然是财务报表结构的主体框架， 受当时信息处理技术水平有限的影响， 通过分类、 汇总， 报告浓缩的信息以便于使用者理解。[3]1然而， 正是赋予财务报告生命力的复式簿记， 同时也给财务报告带来缺陷。[4]121尤其是在知识经济下， 随着企业相关利益主体的多元化及其信息需求的差异性和复杂性引起的多样化， 财务报告的披露内容、 披露方式及披露模式等局限日益凸显。财务报告的变革被断言有可能发生在其自身基础上[1]87这种可预见的财务报告变革曾被称为一场会计革命。[3]1

二、 知识经济下财务报告的发展困境

自20世纪90年代， 财务报表由于信息相关性逐渐降低， 而备受社会各界批评和指责。现代财务会计及报告已到了十字路口， 如果再不予以改革， 其在经济发展中所起的作用将急速下滑。[2]139财务报告不得不以表外附注、 其他财务报告与非财务报告补充披露信息； 过量的表外披露信息相对于财务报表的表内确认信息而言， 大有强宾压主之势。[5]4并且为提供与企业经营业绩及未来发展状况的更相关的信息， 财务报告中不同程度地运用公允价值进行计量和披露。然而， 由于可靠性是运用公允价值最显著的隐忧， 也使其在2008年全球经济危机中成为被攻击的对象， 甚至冲击财务会计的理论和实务。为此， 针对财务报告的相关性和可靠性两个基本特征的权衡， 再次重述财务会计的本质在于强调其可验证性。[6]10“人们对财务会计及其报告的要求已经使财务报告力不从心， 财务会计正处在一个十字路口： 是保持财务会计以记录和报告过去为主的本质， 还是改变财务会计及报告的边界而合并或同时发展企业财务预测的新学科？”[5]5

同时， 经济全球化推动下的会计准则国际趋同及其国际财务报告也遭遇困境， 也就是说， 国际准则委员会试图消除各国会计环境差异， 在全球使用相同的国际报告准则， 以提高财务报告质量及可比性。但是一个重要的事实是， 经济全球化是一个混合物， 既有以发达国家为主导的知识经济社会形态， 又有发展中国家的工业经济和知识经济的混合社会形态， 更有以中国为代表的亚洲新兴市场经济国家或地区的转轨经济社会形态转型。这些经济全球化浪潮中的世界各国， 不仅目前的社会经济发展极不平衡， 而且包括国际准则机制等在内的经济政策， 更会加剧各国经济差距和国际不平等， 导致世界各国政治经济关系日益复杂化。在实践中， 会计准则具有经济后果，[7]56使会计准则国际趋同不仅仅是一个技术层面的协调问题， 更是一个各国复杂的政治、 经济利益均衡的产物， 这决定了会计准则国际趋同是一个渐进的过程。[8]19从理论上， 经济全球化中各国会计环境的动态性和混合兼容性， 逻辑地决定了财务会计目标的动态性和非单一性， 因而即使各国最终都统一采用国际报告准则， 据此产生的国际财务报告， 也并不能改变或减少财务报告自身的局限。

三、 知识经济下的数据库企业报告

(一)知识经济下的企业报告变革

知识经济下的知识和信息革命， 现代计算机及信息技术的快速发展， 大大地促进了使用者的多样化信息需求提升， 推动了财务报告向企业报告的变革。而且， 信息技术可能会以效益大于成本的方式满足不同使用者的信息需求。使用“企业报告”一词， 意味着仅仅关注财务信息将成为过去的发展趋势,要求企业报告能提供更多的信息， 如： 面向未来的、 非财务信息等， 既有定量的， 也有定性的， 以文字、 图形、 图像和声音等更生动的形式呈现。这种企业报告的变革， 是适应动态的、 不断变化的经济环境的结果， 以满足企业相关利益主体多元化及其信息需求的差异性和复杂性引起的日益多样化的信息需求。

企业信息化为财务报告向企业报告的可能变革提供了技术性平台。基于这个技术平台,为了满足日益多元化信息使用者及其日益多样的信息需求， 企业的经营活动信息实现了在更大范围内的集成:不仅集成了会计部门内部的财务会计、 管理会计、 税收报告等各个独立的信息系统,而且以业务流程为中心， 实现了跨企业职能部门， 集成企业经营活动信息的共享数据库； 更重要的是， 新知识经济下企业外部生存与竞争环境的变化， 信息技术的快速发展为企业价值创造理论的拓展提供了技术基础： 随着管理理论从传统价值链、 价值系统、 虚拟价值链到价值网络的发展演变，[9]38企业经营活动信息的集成范围分别实现了在企业内部、 产业范围的实体活动及信息活动、 跨产业甚至国界的战略联盟、 实体活动及信息活动的转变。总之， 知识和信息的获取、 传递、 利用， 对企业价值创造起着越来越重要的作用， 促使企业信息集成化空间和范围不断地拓展， 使企业报告能满足日益多元化的信息使用者及其日益多样化的信息需求。然而， 信息的多样性需求已经完全超出了传统会计界定的范围， 也远远超出了传统会计系统的容量； 会计对相关学科知识的综合性增强， 会计学作为管理学的分支,其内容将不断扩大、 延伸， 其独立性相对缩小， 而更体现出它与其它经济管理学科相互依赖、 相互渗透、 相互支持、 相互影响、 互相制约的关系。

(二)基于事项法会计的数据库企业报告

信息技术的发展既创造了需求， 又带动了需求， 这种需求提升促进了成功的变革。信息技术的飞速发展， 孕育着一场新的财务报告变革，[10]13那就是以实时报告替代定期报告， 以个性化会计信息披露替代通用型会计信息披露， 以复合数据披露替代财务数据披露。这场财务报告革命， 对财务报告的形式和结构产生巨大的影响,如美国证券交易委员会的电子数据搜集、 分析和存取的EDGAR(Electronic Data Gathering, Analysis and Retrieval)系统， 以及现代网络环境下的Web数据库技术和基于可扩展标记语言(XML)数据交换标准的企业财务报告(XBRL)模式。这种变革只是基于财务报告系统的信息披露频率的技术性创新， 并没有解决财务报告的披露内容及披露模式的缺陷， 也无法满足信息使用者多元化及其多样化的信息需求。

未来财务呈报 “能否采用由原始要素的披露而形成的数据库方式所取代？由用户直接在各种不同的假设下去构造他们自己的财务报表或根本就不要造？……财务呈报环境的变化如此之快， 是否使得规范显得太过时和太迟钝呢？……规范是否应当向原始披露的方向转移， 以取代财务报表的方式？”。[3]168这种财务报告采用了描述方法， 是对财务报告的理论基础的改革； 这种财务报告能提供一种理想的基础数据状态， 数据加工和组合由报告使用者自己去完成， 无疑更能满足报告使用者的信息需求。

这种“数据库”财务报告在技术上完全可行， 其实施已不存在关键的技术障碍的突破。[11]16这使事项法会计思想[12]12在新知识经济时代重逢生机。事项法会计提倡财务报告中应尽可能减少事项的汇总(但允许相同性质的数据汇总和判断)， 会计只提供相关事项的信息， 由使用者根据个人决策模型， 对事项数据进行汇总、 分配权重和价值。而财务报告只能提供高度汇总的财务数据， 不仅遗漏了很多重要的企业经济事项信息， 如非财务、 面向未来以及软资产信息等， 而且夹杂了会计人员的主观判断和加总计算， 信息的可靠性不高。事项法会计是数据导向的会计概念(而非决策导向的)， 其广泛的经济目标和社会目标给会计理论提供了新方法。

计算机数据库技术作为该报告模式的关键技术支撑， 对会计数据模型和会计信息系统产生了重要的影响。20世纪80年代， 随着数据库系统技术从第一代的网状、 层次数据库系统， 第二代的关系数据库系统， 发展到第三代以面向对象模型为主要特征的数据库系统， 以事项法会计理论为基础的会计数据结构模型及会计信息系统研究得到迅猛发展， 这种数据库企业报告模式得到了积极倡导, 基于事项法会计的数据库报告模式的体系结构可以实现。[13]34

20世纪70年代的知识革命和信息革命， 为实现基于事项法会计的数据库报告模式开辟了道路。一方面， 由于支持这种数据库报告模式的计算机软、 硬件技术的发展突飞猛进， 大量数据的存贮、 检索、 组织及维护技术日趋完善， 同时成本不断降低； 另一方面， 大规模数据需要一个良好的网络环境， 及时、 可靠、 低成本地从报告企业传送给信息使用者或信息中介， 前述的XBRL对实现该模式下企业电子信息传递起很关键的作用。而且， 相关数据安全和稳私保护技术的提高， 也使数据的大规模传输更加安全可靠。另外， 个人计算机普及与现代分析决策支持软件的结合， 使一些信息使用者具备了对大量数据进行高层次分析的能力， 能够根据各自特定的决策模型的信息需要， 通过提高信息的决策相关性， 获得更多收益。这些都为实现基于事项法会计的数据库报告模式， 从技术上提供了现实可行的基础和前提。

四、 企业利益相关群体背景下企业报告的有效需求分析

围绕使用者的信息需求， 变革财务报告是会计理论界和实务界的共识。但是， 财务会计目标理论仅仅强调了满足使用者的信息需求， 以强制信息供给方提供信息作为前提， 并没有考虑到报告供给方的披露动机。企业财务报告的不同利益相关群体， 共同构成了财务报告的环境。[3]7因此， 研究企业报告的成功变革， 不能仅强调使用者的信息需求， 还要从信息供给的角度进一步分析其有效的需求。企业利益相关群体背景下企业报告的有效需求分析框架下， 报告提供者、 报告使用者和报告中介是影响企业报告的核心利益相关群体， 只有当企业报告提供者的披露动机、 企业报告使用者的信息需求， 以及信息中介对于企业报告变革的提议达成一致时， 才能形成企业报告的有效需求。如果这三方利益相关群体对企业报告没有共同的需要， 那么这种数据库企业报告的变革就没有需求倾向。[14]30

管理当局作为企业报告的编制者和提供者， 对资本市场的争夺使管理当局有动机向企业利益相关群体披露信息。企业报告是管理当局的主要职责之一， 企业报告有助于评价管理当局的受托责任， 理论上， 这意味着管理当局有责任按照投资人的利益行事。然而， 管理当局具有明显的立场， 特别是管理当局有动机隐瞒不利信息， 可能采取逆向选择行为， 进行不恰当的信息披露； 而且， 信息披露还会导致不利于企业竞争优势的负面影响， 信息披露所引起的诉讼风险， 也是管理当局企业报告决策中的一个主要因素。此外， 审计师对企业报告履行“监督”或鉴证职责， 与管理当局一样， 不仅是风险的承担者， 而且也是企业报告的主要供应者之一， 在财务呈报环境中也拥有明显的立场。最后， 管理当局和审计师都要受到规范机构的管制， 管制从政策法规方面来衡量供给， 因而是影响企业报告的最突出因素。另一方面， 从企业报告的需求方看， 信息需求对披露产生影响是有一定条件的， 信息需求群体是否真正形成、 有没有建立信息需求反映机制， 信息需求方的力量均衡， 以及信息取得处理成本与信息谈判成本等， 都是信息供给的制约因素。[15]16-17

实践中， 信息披露是信息需求和信息供给共同作用的结果， 管制者起着规范信息供给、 引导信息使用者需求的重要作用。有效需求的形成是供给行为产生的前提条件， 而供给行为并不是简单地适应有效需求， 而是在相关因素制约下的合理选择， 除了上述的规范机构管制者、 管理当局、 审计师， 以及日益多元化的已形成或潜在的企业报告信息使用者外， 企业面临的外部环境， 如国内外资本市场需求、 客户要求、 市场竞争情况、 同业推动等因素， 也都将不同程度地影响到企业报告的变革及其发展。从某种程度上说， 企业利益相关群体背景下的有效需求分析框架， 也解释了为什么基于事项法会计的数据库企业报告的技术可行性早已被证实， 却至今仍然没有对理论界、 实务界以及管制部门产生实际影响的原因。

五、 小结

知识经济下财务报告面临新问题和理论与现实的发展困境。但是同时， 现代信息技术发展及其企业价值创造理论的发展， 推动了企业财务报告向数据库企业报告的变革， 以满足知识经济下企业利益相关群体多元化及其需求的差异性和复杂性引起的多样化信息需求。企业利益相关群体背景下的有效需求分析框架， 为有效实现基于事项会计的数据库企业报告， 指明了促进财务报告变革的努力方向。

最后， 需要说明的是， 数据库企业报告并没有否定和排斥传统财务报告， 前者将以其信息优势对后者完全兼容。在财务报告变革的初期， 数据库企业报告可以作为一种可选择的报告模式， 随着使用者的有效信息需求增加， 数据库企业报告将完全替代传统财务报告。“非常规科学的进步总是明显伴随着革命而发生。科学革命以两个对立阵营之一的全面胜利而告终， 对这个胜利的团体来说， 这一结果肯定是进步， 而且他们处于优越的地位……”。[16]150

参考文献：

[1] Steven M H Wallman. The Future of Accounting and Disclosure in an Evolving World: The Need for Dramatic Change [J]. Accounting Horizons, 1995(3): 81-91.

[2] Steven M H Wallman. The Future and Financial Reporting Part Ⅱ: The colorized Approach [J]. Accounting Horizons, 1996(2): 138-148.

[3] 威廉H比弗. 财务呈报： 会计革命(第三版) [M]. 薛云奎, 译. 大连： 东北财经大学出版社， 1999.

[4] 利特尔顿. 会计理论结构 [M]. 北京: 中国商业出版社, 1952.

[5] 葛家澍. 财务会计的本质、 特点及其边界 [J]． 会计研究， 2003 (3): 3-8.

[6] 葛家澍. 关于公允价值会计的研究——面向财务会计的本质特征 [J]. 会计研究， 2009(5): 6-13.

[7] Stephen A Zeff. Economic Impact of Accounting Standards——Imlication for the FASB [J]．Journal of Accountancy， 1977 (5): 89-99.

[8] 曲晓辉． 会计准则全球趋同: 背景、 动因、 现状和趋势 [J]. 时代财会， 2003 (5): 15-19.

[9] 李垣， 刘益．基于价值创造的价值网络管理： 特点与形成 [J]. 管理工程学报， 2001 (4): 38-41.

[10] 刘国英. 基于事项会计的会计信息系统构建研究 [D]. 武汉理工大学管理学院， 2004.

[11] Beaver W H, Rappaport A. Financial Reporting Needs More Than the Computer [J]．Business Week， 1984(8): 16-17．

[12] George H Sorter. An “Events” Approach to Basic Accounting Theory [J]. The Accounting Review, 1969(1): 12-19.

[13] Barry ECushing．On the Feasibility and the Consequences of a Database Approach to Corporate Financial Reporting [J]. Journal of Information System， 1989(1): 29-52.

[14] Cyert R M, Ijiri Y. Problems of Imlpementing the Trueblood Objectives Report [J]. Journal of Accounting Research, 1974(12): 29-42.

[15] 晓远. 试论会计信息披露的供给理论 [J]．会计研究， 1998(6): 15-20.

[16] 托马斯·库恩. 科学革命的结构 [M]. 金吾伦， 胡新和, 译. 北京： 北京大学出版社， 2003.