资产减值准备操纵利润的方式及防范对策

○高伟华

（莱西市建筑总公司 山东 青岛 266071）

2006年初，我国正式公布了《企业会计准则第8号——资产减值》，并于2007年1月1日起在上市公司正式实施。资产减值问题首次以专门准则的形式出现，其计提范围和确认计量方法均发生重大变化。表现在：一是明确了进行减值测试的前提。准则规定，会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象。只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产的可收回金额。二是加强了可收回金额计量的可操作性。准则规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定。

我国企业会计制度中关于企业计提资产减值准备的规定是为了避免企业资产的虚增导致利润的虚增，同时保证会计信息的真实性。但是一些上市公司却将资产减值准备演化为操纵利润、实施盈余管理的手段。如何防范上市公司利润操纵行为，提高会计信息质量，成为《新会计准则》颁布后我们值得思考的一个问题。

一、资产减值准备操纵利润的方式

1、利用坏账操纵利润

根据《证券时报》信息部的统计数据显示，截至2005年末，全部上市公司资产减值准备计提总额为1909.11亿元。其中，坏账准备为943.56亿元，占49.42%；存货跌价准备为185.56亿元，占9.72%，两者合计占计提近六成。委托贷款减值准备占15.85%。固定资产减值准备、无形资产减值准备和在建工程减值准备三项的计提占13.79%。但是《新会计准则》在有关流动性资产的计提转回方面与现行规定并没有多大变化，因此《新会计准则》并不能完全堵住上市公司利用流动资产的计提转回操纵利润的漏洞。

应收账款计提坏账的会计政策可选择性太强。企业会计制度规定企业计提坏账准备的方法由企业自行确定且提取比例也由企业自行估计，这给企业调节利润留下了巨大的操作空间。企业如认为应收款项收不回来，全额提取坏账准备也未违反会计制度，这使得审计人员有时明知企业在造假也无法予以纠正。对于应收账款和其他应收款数额巨大的企业，坏账准备金一个百分点的变化都可能造成净利润的急剧变化。利用坏账准备金做假账有两种手段，一种是多计，一种是少计。少计坏账准备金很容易理解，这样可以增加利润，提高股价；多计坏账准备金则一般发生在经营情况恶劣的年份或者更换CEO的年份，新任CEO往往倾向于把第一年的业绩搞得特别差，把大量资金划入坏账准备金，由于第一年多计了坏账准备金，以后几年就可以少计甚至不计，利润当然会大大提高。

2、利用短期投资减值准备操纵利润

短期投资的期末计价采用成本与市价孰低法，企业可根据其具体情况，分别采用按投资总体、按投资类别或按单项投资计提跌价准备，若某项短期投资总体比重较大（如占整个短期投资10%以上），则应以单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。制度的这种规定在给企业提供了更大选择空间的同时，也给企业提供了操作利润的空间。在业绩不佳的年度，企业可能将按照单项计提跌价准备改为按投资总体或按投资类别计提，因为在后两种计提方式下，总体或类别内部各项短期投资相互之间会先抵消一部分跌价损失，从而使计提的跌价准备减少，增加利润。分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，给了一些企业灵活选择的空间，使部分企业通过对计提方法的选择，达到左右会计利润的目的。

3、利用存货跌价准备操纵利润

存货跌价准备的计提主要是依据成本和可变现净值孰低的原则进行。由于缺乏相关资料，存货的可变现净值难以确定。可变现净值是指企业在正常生产经营过程中以估计售价减去估计完工成本及销售费用后的价值。由于我国目前的资产信息和价格市场尚不完善和透明，企业很难获得当前真实、合理的市场价格，从而难以凭客观的计量依据来确认其可变现净值，会使企业计提存货跌价准备存在一定的随意性。在财务状况不佳的年度，企业可以对期末存货可变现净值作过低估计，从而计提巨额的存货跌价准备，为以后年度的繁荣赢利打下铺垫。相反，企业可暂估存货的可变现净值，不提或少提跌价准备，以此达到粉饰业绩、顺利增资配股的目的。此外，根据存货准则规定，存货跌价准备应按各个存货项目计提，在某些特殊情况下也可按存货的类别或系列合并计提，这一规定也给一些企业留有空隙。

二、资产减值准备操纵利润的原因

1、资产减值准则的有关规定为利润操纵留下了较大空间

（1）资产减值确认方式多样化。准则中规定，企业可以根据自身情况选择按单项资产、资产类别、资产组、总部资产或现金产出单位等方式进行。对于存货、应收账款、短期投资等可以采用单项资产计提、可以采用资产类别计提、还可以按全部资产计提减值。对于不同的减值准备计提方法，得到的结果也是不尽相同的，这给企业利用资产减值准备进行利润操纵提供了较大的空间，会计人员可以根据以往经验和企业的需要灵活选择，使减值具备了很大的不确定性。

（2）资产减值的计量过于依赖职业判断。公司在确认资产是否发生减值、是否应当计提减值准备时，需要用到短期投资市价、存货的可变现净值、长期投资、无形资产、固定资产、在建工程和委托贷款的可收回金额等与历史成本进行对比，其中涉及到的计量属性“市价”、“可变现净值”和“可收回金额”是目前在理论界倍受争议的几个概念。如果说短期投资的“市价”还具有一定的可验证性，那么“可变现净值”和“可收回金额”的确定在很大程度上就要依赖于人为判断了，这在一定程度上为企业进行盈余管理留下来空间。

（3）会计政策的选择性依然很强。新《企业会计制度》对短期投资和应收款项计提减值准备在制度上仍然存在不够具体的地方，由于只规定了对可能发生减值损失的各项资产采取一定的方法计提减值准备或跌价准备，企业自由地选择采用何种具体方法及怎样的计提比例。这种机动性会为企业进行利润操纵提供契机，企业就可以根据“需要”选择有利于自己的方法。

2、公司治理结构不合理

我国上市公司治理结构是和现存的所有制结构相联系的，产权问题是公司治理结构问题的症结所在。上市公司的股本结构中国有股所占比重大，尽管进行了股权分置改革，但作为大股东的国有股持有者身份仍然不明。而作为小股东的众多分散投资者，从其自身能力或从监控收益与监控成本考虑，实际上不能参与公司决策，也不可能对上市公司高级管理人员实施监控。当管理人员与外部各利益相关者的利益发生冲突时，便会在会计准则允许范围内（有时甚至违背会计准则）选择或变更最为有利的会计政策，使生成的会计信息对己有利，以实现其自身效用的最大化。因此，在不存在能对高管人员实施有力监控的大股东，即不存在有效监控主体的公司治理结构下容易形成公司内部高管人员控制局面。

3、外部审计监督难度大

资产减值审计一直都是难题。一方面，资产减值准备项目性质的特殊。它本身就属于容易产生错报的会计项目，一是资产及其明细种类繁多、金额巨大；二是确定资产项目可收回金额时需要大量运用会计估计和判断，主观因素和不确定性因素较大；三是资产减值准备的计提、转回、核销等计算较为复杂，在会计处理中错记、漏记的概率较大；四是被审计单位管理当局的行为和动机不确定，导致资产减值准备审计风险具有潜隐性。另一方面，资产减值准备再确认缺乏权威性。客观地讲，企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。因此，对资产减值准备的外部审计监督存在较大难度。

三、防范资产减值准备操纵利润的策略

1、进一步完善资产减值准则，加强明晰性和可操作性

在我国目前强调会计信息可靠性的情况下，不允许转回资产减值是现实的选择，有利于防止公司滥用资产减值的会计政策调节利润，但是允许转回资产减值可能有利于反映资产的真实状况，同时也为公司进行盈余管理提供渠道。此外，新准则中大量使用公允价值，会计工作者则更多的要依靠职业判断，但是在目前我国公司治理结构、会计准则不完善以及会计信息市场不完备的情况下，应谨慎地确定企业会计人员的专业判断范围、谨慎地赋予企业会计政策的选择权。

2、改善公司治理结构

完善公司治理结构，有利于建立真正的现代企业制度，并形成提供高质量的会计信息的内在机制。应通过各种途径进行国有股减持，改变股权结构严重失衡的局面，理顺上市公司产权结构。限制董事会、监事会中内部董事、内部监事的人数，积极推行累积投票制，维护中小股东利益，完善公司内部治理结构。

3、加强以独立审计为核心的外部监督

通过外部审计，可以在一定程度上控制这类风险。因此，为了规范资产减值会计处理，应强化中介机构特别是审计师职责，使其真正承担起“经济警察”的职能，并尽快制定相关的独立审计准则，明确各项减值准备的具体审计程序，充分发挥注册会计师的作用，强化外部审计。努力通过注册会计师的独立审计遏制企业利用资产减值准备进行利润操纵。

4、加强会计人员的素质教育，加大对违规行为的处罚力度

计提资产减值准备要求财务人员具备一定的职业判断水平，首先要精通业务，胜任工作，这样才能保证会计信息的真实、可靠。目前我国的会计人员素质偏低，因此要强化对会计人员的继续教育，使其具备良好的职业道德和熟练的专业技能，不仅精通业务，胜任工作，更要保证会计信息的真实，对谨慎性原则进行把握，提高自身的职业判断能力，在对不确定性的事项进行估计和判断时，实事求是，避免主观随意性。要有效地遏制会计操纵行为，必须加大监管和处罚力度，使其进行违规操作的成本加大，同时还要借鉴国际做法，引入民事赔偿机制和民事诉讼机制。这样既可使蒙受损失的投资者得到补偿，又可使造假者得到相应的经济处罚，从而达到遏制目的。

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