增值税纳税人身份筹划误区及指正

○夏仕平 （湖北第二师范学院湖北 武汉 430079）

一、引言

增值税自开征以来，纳税人资格认定管理一直是税收理论界和实务界关注的焦点之一。国家税务总局曾先后印发了《国家税务总局关于印发〈增值税一般纳税人申请认定办法〉的通知》（国税明电［1993］52号、国税发［1994］59号），《国家税务总局关于增值税一般纳税人申请认定办法的补充规定》（国税明电［1993］60号），《国家税务总局关于印发〈增值税一般纳税人年审办法〉的通知》（国税函［1998］156号），《国家税务总局关于使用增值税防伪税控系统的增值税一般纳税人资格认定问题的通知》（国税函［2002］326号）等。尽管随着于2010年3月20日起施行的《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令第2号），同时废止了以上通知和规定，但是关于增值税纳税人身份的筹划已经覆盖了所有《纳税筹划》、《税收筹划》、《税务筹划》等涉及纳税筹划的教材、编著和著作，网络上也比比皆是。其中不少理论和案例，给纳税人和学习者制造了种种误区，如使用不当，就会适得其反。

目前有关增值税纳税人身份的筹划涉及两个方面：即增值税一般纳税人与小规模纳税人身份选择的筹划和增值税纳税人与营业税纳税人身份选择的筹划。

二、增值税一般纳税人与小规模纳税人身份选择筹划误区及指正

纵观目前增值税一般纳税人和小规模纳税人身份选择筹划的理论和案例，其所依据的是两类纳税人的税收待遇不同。因为《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称条例）将增值税纳税人按经营规模大小和会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人，并规定对这两类纳税人实行不同的税收待遇。一般纳税人适用17%的增值税税率，少数几类货物适用13%的低税率，可以领购和使用增值税专用发票，允许凭发票抵扣进项税额。小规模纳税人则采用简易办法征税，适用3%的征收率，不得使用增值税专用发票，也不得抵扣进项税额。所以纳税筹划的研究者认为，纳税人可以利用纳税人身份的选择进行纳税筹划。事实上这是对《条例》的片面理解。虽然《条例》第十三条规定：小规模纳税人会计核算健全、能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人。这只说明了小规模纳税人申请一般纳税人资格的一种可能性，并不意味着一般纳税人也可以向小规模纳税人转换。因此，增值税纳税人身份的选择并不像教科书和论文中阐述的那么简单和随意，它受诸多因素的制约。

第一，受《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称实施细则）的约束。从小规模纳税人来看，《实施细则》第二十八条、第二十九条规定了小规模纳税人的标准。一是从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主（指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上），并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税增值税销售额在50万元以下。二是从事货物批发或零售的纳税人，年应税增值税销售额在80万元以下。三是年应税增值税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。这说明只有符合上述条件，才能选择以小规模纳税人身份纳税。从一般纳税人来看，《实施细则》第三十四条规定：一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；或纳税人销售额超过小规模纳税人标准、未申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。这意味着一方面一般纳税人必须建立和健全会计核算制度，规范履行纳税义务，另一方面纳税人超过小规模纳税人认定标准，必须办理一般纳税人认定手续。

第二，受《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（以下简称认定管理办法）约束。《认定管理办法》第七条规定：一般纳税人资格认定的权限在县（市、区）国家税务局或者同级别的税务分局，《认定管理办法》的第十二条则指出除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。这意味着一般纳税人身份只有经过授权的税务机关认定才有效，而且一经认定具有不可逆转性。

第三，受企业生产、销售和购进等实际情况的制约。目前所有在增值税一般纳税人和小规模纳税人身份选择的筹划时均采用“纳税平衡点增值率判别法”和“纳税平衡点抵扣率判别法”。如以一般纳税人增值税税率17%、小规模纳税人征收率3%为例，增值税一般纳税人和小规模纳税人的不含税销售额无差别平衡点增值率为17.65%，认为当增值率低于无差别平衡点增值率17.65%时，一般纳税人税负低于小规模纳税人，选择一般纳税人比较有利；当增值率高于无差别平衡点增值率17.65%时，一般纳税人税负高于小规模纳税人，选择小规模纳税人比较有利。这在理论上是可行的，而在实际中，由于受生产、销售、购进等诸多因素的影响，增值率或抵扣率处于动态之中，而纳税人一经认定则是静态的。如果对未来的销售收入和购进项目金额不能准确预计，那么以此为筹划的依据，很可能适得其反。另外，企业产品的性质及客户的要求也制约着企业进行纳税人筹划的空间。如果企业产品销售对象多为一般纳税人，开具增值税专用发票是企业必须面对的现实，只有选择一般纳税人才有利于产品的销售。

第四，受有关法律、法规的约束。目前几乎所有的筹划研究认为，通过合并、分立和新建等方式可以实现纳税人身份的转换，这在理论上似乎是可行的，但是我们要清醒地认识到，合并、分立和新建等受《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国公司登记管理条例》等有关法律、法规的约束，不是一蹴而就的事，而且仅仅是为了规避增值税而为之，本文认为不可取。

第五，受企业成本及效益的制约。纳税人身份的改变，会涉及生产、销售、管理等环节权限的变更及人员调整，加大管理成本即管理费用，甚至对生产销售产生一定的影响，导致收入减少。如果小规模纳税人申请一般纳税人资格，还需要健全会计核算制度，需要建立健全账薄，培养或聘用会计人员，必然会增加成本。如果各种增加的费用或减少的收入接近或超过节约的税款，就会得不偿失。

三、增值税纳税人与营业税纳税人身份选择筹划的误区及指正

研究各种增值税纳税人与营业税纳税人选择的筹划的理论和案例，不难发现其所依据的是《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五、六、七条以及《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》财税字[1994]第26号）第四条。《实施细则》第五条规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。”第六条规定：“纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；或财政部、国家税务总局规定的其他情形的混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。”第七条：“纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。”而财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字[1994]第26号）第四条对“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”进行了解释，是指在纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。纳税筹划的研究者们认为，不同纳税人发生的混合销售行为的税务处理方式不同，以及兼营行为所适用的增值税率、征收率与营业税税率不同，所以必然存在税负差异，也就为纳税人进行纳税筹划创造了一定的条件。这在理论上似乎有道理，但值得注意的是上述财税字[1994]已被《财政部国家税务总局关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》（财税[2009]17号）废止。而《实施细则》所规定的：“以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。”是针对是否为小规模纳税人标准的其中一个条件的限定，因此，判断以从事什么行业为主已不适用上述比例的规定。目前关于混合销售行为的认定，纳税人应参照《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》（国税发[2008]120号）文件的规定来执行。即“既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属；企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准，一经确定，原则上不再调整。”如果登记为以从事货物的生产、批发或者零售为主，混合销售就应该缴纳增值税；如果登记为以从事营业税应税劳务为主，混合销售就应该缴纳营业税；对既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，如某企业既从事货物的生产同时又从事建筑业的，以其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定。

另外财政部、国家税务总局有关文件还对增值税纳税人与营业税纳税人的选择进行了限定。第一，根据《国家税务总局关于增值税若干征收问题的通知》（国税发[1994]122号）第四项规定：以从事非增值税应税劳务为主，并兼营货物销售的单位与个人，其混合销售行为应视为销售非应税劳务，不征收增值税。但如果其设立单独的机构经营货物销售并单独核算，该单独机构应视为从事货物的生产、批发或零售的企业性单位，其发生的混合销售行为应当征收增值税。第二，《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字[1994]第26号）第三条关于销售无线寻呼机、移动电话征税问题的规定：电信单位（电信局及电信局批准的其他从事电信业务的单位）自己销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关的电信劳务服务的，属于混合销售，征收营业税；对单纯销售无线寻呼机、移动电话，不提供有关的电信劳务服务的，征收增值税。第三，财税字[1994]第26号文件第四条第二项规定：“从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。”《财政部国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税[2009]61号）文件对此条款做了失效处理。这意味着对于从事货物运输的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，自2009年1月1日起应征收营业税。第四，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和营业税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，营业税应税劳务的营业额缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额及应税劳务的营业额：一是销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；二是财政部、国家税务总局规定的其他情形。因此对建筑业劳务只有同时销售自产货物的情形需要分别缴纳营业税和增值税外，其他情况下的混合销售行为均应缴纳营业税，并取消了自产货物的范围限定。

由此可见，在增值税纳税人与营业税纳税人选择中采取调整销售额的办法进行筹划，过去难度很大，现在已经不可行了。另外纵观目前关于增值税纳税人与营业税纳税人选择的筹划也是采用“纳税平衡点增值率判别法”，如以一般纳税人增值税税率17%、营业税税率5%为例，混合销售不含税时纳税平衡点的增值率为34.41%。如果增值率大于34.41%，则混合销售或兼营行为缴纳营业税有利，如果增值率小于34.41%，则混合销售或兼营行为缴纳增值税有利，因此，本文认为通过分立和合并等方法进行筹划可以达到目的。其误区与增值税“纳税平衡点增值率判别法”相类似，在此不再赘述。

总之，目前关于增值税纳税人身份筹划存在诸多误区，纳税人和学习者应结合实际情况，认真分析其可行性，谨慎决策。

[1]张中秀：税务筹划教程[M].中国人民大学出版社，2009.

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