基于犯罪经济学的会计舞弊分析

王 龙

(陕西警官职业学院经济管理系,陕西西安 710043)

一、问题的提出与研究价值

2010年3月11日晚,美国发布“雷曼兄弟破产调查报告”。报告表明,为不断延迟“绝症”发病期的来临,雷曼通过大量令人眼花缭乱的“会计手段”粉饰资产负债表,造成净杠杆比率健康的假象,此举被喻为“安然幽灵”的再现。美国方面曝出雷曼兄弟破产惊人内幕之后,全球围绕会计舞弊的话题不断升温。3月29日,美证交会宣布开始对24家金融机构展开调查,以确定其是否采用了类似雷曼被曝光的会计操作。同日,英国一家知名律师事务所所援引的英司法部数据称,危机后全英涉及会计过失或违规的诉讼案件呈激增态势,仅2009年一年的案件数目就远超此前5年的案件总量。

多年来,国内会计舞弊现象也屡禁不止,问题多多。我国会计理论界和实务界对会计舞弊曾经进行了大量分析与研究,取得了不少研究成果,提出了许多建议和对策,但认识并不一致。笔者认为既然会计舞弊是一种违法行为,就应该适用于犯罪经济学的基本理论和规律。运用犯罪经济学的基本理论和方法对会计信息造假进行分析研究必将拓宽人们对会计舞弊问题的研究思路,有利于人们对会计舞弊的深入认识和有效治理。

二、犯罪经济学的主要应用理论

犯罪经济学的创始人是美国经济学家加里·贝克尔,他于1992年获得了诺贝尔经济学奖,表彰他把微观经济分析的领域扩展到包括犯罪问题在内的非市场性人类行为和相互关系的广阔领域。该理论是用经济分析的方法,研究犯罪人员的犯罪行为以及预防控制犯罪的对策理论的一门新兴学科。它的主要应用理论包括:

①理性选择理论。犯罪经济学认为,犯人同普通人一样,他们的活动如同普通人的正常活动,都是得失关系和效用理性选择的结果。犯人和正常人都是理性经济人,经济人把追求利益(效用)最大化作为支配其自身活动的普遍动因。②成本和收益理论。犯罪经济学认为,犯人进行犯罪活动时,都需要成本投入,犯人犯罪时,有时间的机会成本,购买犯罪工具的物质财富投入,逃避惩罚时的消费投入。③惩罚成本与惩罚几率理论。因犯罪行为而遭到惩罚的期望值就是惩罚概率与惩罚的乘积。当惩罚概率或惩罚的可能性提高时,惩罚成本就会上升,因而可以阻止犯罪的实施。[1]40④边际效用理论。边际效用是指每增加一个单位的产品消费所带来的效用满足程度的增量。在商品消费量不断增加的情况下,存在边际效用递减和总效用先增后减的规律。犯罪经济学认为,当犯罪数量增加时,也存在犯罪边际效用递减和犯罪总效用先增后减的现象。⑤适用罚金的原则。犯罪经济学认为,自由刑消耗社会资源,并且不能有效地防止重新犯罪,达不到改变受刑者犯罪偏好的目的。相反,罚金刑可以填补犯罪造成的社会损失与逮捕成本的损失,同时也有节省执行刑罚成本的作用。

三、基于犯罪经济学的会计舞弊分析

(一)基于理性选择理论的会计舞弊分析

大家对会计舞弊是相关人员理性选择的结果一般都没有什么异议,这主要是因为会计造假明显的受“成本—收益”这一经济规律的支配。会计造假作为一种违法行为,也是造假者全面权衡造假成本和造假收益后的理性选择。因而,企图通过狠抓会计职业道德教育来治理会计舞弊问题,显然没有抓住问题的要害,也是很难奏效的。这一点从2002年国家会计学院会计诚信课题组所作的全国性的问卷调查结果中可得到印证。在调查过程中,对“上市公司做假账起主要作用的是谁”的回答,只有4人(占1.59%)认为是公司会计人员;对“形成上市公司严重虚假财务会计报告主要原因”的回答,只有27人(占9.07%)认为是会计人员职业道德问题;对“挽救会计行业信誉危机的关键在于什么”的回答,而选择“会计诚信教育”的只有38人(占12.26%)。[3]

(二)基于成本和收益理论的会计舞弊分析

由于会计舞弊明显受制于成本收益原则的支配,即会计造假可以通过欺骗信息使用者的目的达到获取超额利益;同时,也必须承担因造假被揭发而付出的惩罚成本。这就提示我们为了有效治理会计舞弊,必须大力加强会计法制教育,并使有关人员清楚,因为会计舞弊,将会受到什么样的处罚。只有这样,才能充分发挥会计法规的威慑和规范作用,并使有关人员明白遵守会计法规和职业道德才是唯一正确的选择。

(三)基于惩罚成本与惩罚机率理论的会计舞弊分析

惩罚成本与惩罚机率理论告诉我们,适当提高惩罚机率和惩罚力度能有效降低会计舞弊,而且会计造假处罚的概率比惩罚的力度更为重要。因此,治理会计舞弊,首先要提高会计造假定罪的可能性,同时应适当确定惩罚的力度。美国安然公司假账丑闻曝光后,美国对证券监管所实施的一系列改革,也主要是为了提高发现会计造假的可能性和适当确定会计造假的惩罚力度。萨班斯奥法案规定:成立POB增强监管者的独立性。审计与会计咨询相分离,清楚规定对股票期权和盈余的会计处理。安然公司最终倒闭,为其审计的安达信会计师事务所破产,安然公司高管被判刑,充分说明了美国法律对会计舞弊处罚的严厉程度。

(四)基于边际效用理论的会计舞弊分析

会计舞弊也符合边际效用递减规律和总效用先增后减规律。随着会计舞弊的大量增加,舞弊的超额收益必将大大降低,甚至会变为负值。

犯罪经济学还认为,预期处罚和整个社会处罚监管的总效用和处罚的边际效用之间也符合这一规律。这就是说,处罚并不是越重越好,只有当处罚达到一个适度的标准时,整个社会的处罚总效用和边际效用才是最优的。根据这一认识,为了使会计监管效用最大化,就应该恰当确定最优的会计舞弊处罚概率和处罚力度。

(五)基于适用罚金理论的会计舞弊分析

既然虚假的会计信息扭曲了全社会资源配置并减少了全社会经济福利,因此强调补偿,则要求是罚款金额应该等于因进行会计舞弊而使社会蒙受的损失的金额。如果课以最优罚款,公司就会自动停止提供虚假会计信息的行为。目前,由于种种原因,我国处罚罚金的额度普遍偏低,远低于提供虚假会计信息所造成的社会损失。例如,蓝田股份在上市发行申报材料中披露了虚假会计信息,伪造了有关批复和土地证,虚增公司资产1000万元,伪造公司及下属三个企业的银行对账单,虚增银行存款2770万元,而中国证监会仅对蓝田股份处以警告并罚款100万元,对董事长翟兆处以罚款1万元。公司以区区百万元的代价换来了上亿元的融资,难怪很多公司都倾向于逆向选择。

四、治理我国会计舞弊的建议

基于上述分析,在当前情况下,治理我国会计舞弊应该特别注意以下四点:

第一,深化产权制度改革。科斯定理认为,只要产权是明确的,并且其交易成本为零或者很小,则无论开始时将产权赋予谁,市场均衡的最终结果都是有效率的[4]。此时,自由市场机制总会找到最有效率的办法,从而达到帕累托最优状态,企业不良的外部性此时最小。由于会计信息失真明显属于企业带给社会的不良外部性,科斯定理也服从理性经济人假设;因此,必须继续深化产权制度改革,把经济体制改革引向纵深,彻底改变企业的短期行为,促进企业的长期持续发展。

第二,加大对会计舞弊行为的查处力度。犯罪学的统计结果告诉人们,违法者对被查处的概率极为敏感,因此应加大因会计造假而被处罚的概率。我国会计行业目前“有法不依、执法不严、违法不究”的现象已是常态;对会计舞弊的查处普遍不力,被处罚的概率明显偏低。因此,必须采取有效措施,加大对会计舞弊行为的查处力度,提高对会计舞弊的处罚概率,彻底改变“有法不依、执法不严、违法不究”的现象。

第三,加大对虚假会计信息提供者的处罚金额。由于种种原因,我国对会计造假者的处罚金额太低,远远达不到震慑会计造假的目的。2006年我国新修订的公司法和证券法在一定程度上解决了这一问题。新公司法规定:在法定的会计账簿以外另立会计账簿的,由县级以上人民政府财政部门责令改正,处以5万元至50万元的罚款。构成犯罪的,依法追究刑事责任;公司在财务会计报告上作虚假记载或者隐瞒重要事实的,由有关主管部门对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以3万元至30万元的罚款[5]。笔者个人认为上述处罚的金额还是偏低,没有充分体现犯罪经济学所讲的“罚金应能够补偿受害者和社会受到的损失”的原则。

第四,突出惩罚成本和惩罚机率。要使有关人员,特别是广大财务人员和企业领导、政府官员明白:因为会计造假将会受到多么严厉的处罚以及因造假而被处罚的概率有多么高。要使每一个可能影响会计信息真实性的理性经济人明白:对比成本收益后,最佳的选择还是遵守会计法规,诚实守信。

[1]宋浩波.犯罪经济学[M].北京:中国人民公安大学出版社,2002:39-40.

[2]加里·贝克尔.人类行为的经济分析[M].上海:上海三联书店,1994:64,90.

[3]叶陈刚.商业伦理与会计职业道德[M].大连:东北财经大学出版社,2004:205-209.

[4]高鸿业.西方经济学[M].北京:中国人民大学出版社,2004:379.

[5]中国注册会计师协会.经济法[M].北京:中国财政经济出版社,2009:164.