对无形资产新会计准则的浅析与思考

2010-08-03庾慧阳

中国乡镇企业会计 2010年3期

庾慧阳

财政部于2006年2月15日重新修订并发布了《企业会计准则》，该准则充分体现了与国际会计准则的趋同，对于完善我国企业会计核算体系，提高会计信息质量和加速中国经济向国际化发展具有重要意义。《企业会计准则》第6号无形资产，是在原准则基础上进行了再一次修订，无形资产准则变动较大，并对企业财务影响颇大。

一、无形资产新准则在确认和计量方面的变化

（一）无形资产的定义和适用范围不同。原准则无形资产是指企业为生产商品提供劳务，出租给他人或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性长期资产，无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等，不可辨认无形资产是指商誉；新准则无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态可辨认非货币性资产并把企业自创商誉以及内部产出的品牌、报刊等，不确认为无形资产，把合并中形成的商誉适用于《企业会计准则第8号———资产减值》或《企业会计准则第20号———企业合并》。

（二）投资者投入无形资产的价值有可能按公允价价值入账。原准则将投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值，但首次为发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。新准则将投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定价值确定，在投资者合同协议约定价值不公允时，应按无形资产的公允价值入账。

（三）新准则增加了使用寿命不确定的无形资产会计处理规定。根据可获得的相关信息判断，如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的，应将其作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。其测试的方法应当按照判断资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备，其相应的账务处理为借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

（四）新准则允许部分研发费用资本化。研究开发费用会计处理的变化，参照国际准则新会计准则规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。原准则中，对于研究开发期间所发生的所有费用均作费用化处理。

（五）新准则增加了无形资产摊销方法的选择。新会计准则将无形资产分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产不进行摊销；无法可靠确定其消耗方式的无形资产，按直线法摊销。对于与知识、技术产品更新联系比较紧密的无形资产，如专利权、非专利技术，采用加速摊销法较之采用平均摊销法有更多的优点。无形资产的应摊销金额=无形资产成本－预计残值－已计提减值准备。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。

（六）新准则不再限定无形资产的净残值为零。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在，可以预计无形资产的残值。无形资产的残值意味着在其经济寿命结束之前企业将会预计处置该项无形资产，并从该处置中取得利益。估计无形资产的残值应以资产处置时的可回收金额为基础，残值确定以后，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。

（七）新准则无形资产的披露信息有所变化。对于无形资产，除应披露每一类无形资产的期初期末余额、累计摊销额和减值准备等的累计金额以外，还应披露以下信息：

（1）使用寿命有限的无形资产，应披露企业对于该无形资产使用寿命的估计情况及判断无形资产使用寿命的依据，如按照合同规定、法律规定或是其他方面的情况等。（2）使用寿命不确定的无形资产，无法合理估计其使用寿命的原因说明。（3）每一类无形资产的摊销方法。（4）用于担保的无形资产的有关情况。（5）当期进行研究开发项目发生的研究开发支出总额，说明其中费用化计入当期损益的金额及资本化计入无形资产成本的金额。（6）每一类无形资产增减变动情况。

二、无形资产新准则对企业财务可能产生的影响分析

（一）有意调节研究阶段和开发阶段的支出比例。新准则中将企业的研究与开发支出区别对待，将无形资产的开发划分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出应当计入当期损益，即费用化；而开发阶段的支出，如果能够满足技术可行性、具有使用或出售的意图、能够产生经济利益、支出能够可靠计量等几个条件时，可以资本化处理，计入无形资产。但是，在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，将很难明确划分研究和开发两个阶段。一些上市公司可能为了粉饰财务报表数据，可能在两个阶段中故意调节支出，而实现企业管理层的意愿。

（二）有意高估投资者投入的无形资产价值。新准则将投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定价值确定，在投资者合同协议约定价值不公允时，应按无形资产的公允价值入账。然而，会计实务中对无形资产公允价值的测算和确认非常困难，大多数无形资产通常不存在活跃市场，且部分无形资产具有独特性、隐蔽性、保密性因而难以预计其未来现金流量和测算其公允价值。

（三）摊销方法的可选择性可能影响会计信息的可比性。在实际操作中只要采用稳健性的会计政策就一定符合中小投资者或股东的利益。由于会计计量本身的局限性，对于同一经济活动可以有几种不同的会计方法供选择，比如无形资产的摊销方法，每一种会计方法都从不同的角度反映经济活动的实质，以满足不同的信息使用者的需求。而会计准则通常是将合理的会计方法加以合法化，提高会计信息的可比性，这就涉及到会计信息的可比性和会计方法的多样性的平衡问题。

（四）无形资产减值准备可能不会正确计提。新准则中无形资产的减值按照《资产减值》准则处理，一经确认，在以后会计期间不得转回。这样可以防止企业利用减值准备的计提和冲回调节利润。但是由于减值准备不得转回，个别企业可能在无形资产存在减值迹象时，未能充分计提减值准备。

三、无形资产新准则存在的问题探讨

（一）能够得到确认的无形资产内容过少，范围过窄。目前，经济学中提到的无形资产共有29项，美国的评估公司在对资产进行评估时所涉及的无形资产也达23项，而我国会计实务得到确认的无形资产只有12项，能够真正作为明确的企业资产列入报表的只有7项。显然，与我国加大科技创新投入的大背景不相吻合。现代企业的价值不再以物质资源的多少作为衡量的标准，而是要更多地考虑该企业所持有的无形资产的大小。

（二）对新出现的无形资产项目确认不够及时。现在越来越多的企业在其产品上使用各种认证体系，如ISO9000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品商标使用权、网络注册域名，以及各种行业相关权威组织的认证等等。现有的准则对它们的确认都缺少相关的规定，无法及时地对其进行确认。这种确认内容的缺失，必将造成企业实际价值的扭曲，使企业的价值得不到真实的体现。

（三）对无形资产的计量方法过于单一。对无形资产的计量沿用有形资产的计量方法，以货币为主要单位进行核算。但对于一些特殊的无形资产，诸如企业研发能力、企业人力资源价值、企业文化、企业顾客满意度等反映企业竞争力方面的资源，就难以准确地用货币进行计量了。如果就此消除对以上资源的计量，将其排除在无形资产范畴外，那么对于企业资产的核算无疑是很大的损失。如人力资源是企业必不可少的无形资产，高新技术革命和技术创新的浪潮，已将企业间的竞争从自然资源、资本资源的竞争推向人力资源的竞争。从某种意义说，人力资源的开发、利用和管理，将是企业发展最关键的制因素，对人力资源价值进行核算和管理也将是现代企业完善无形资产的确认和计量的重要方面。