浅析新旧会计准则下借款费用的差异

严小英

2006年颁布了新会计准则，本文尝试对新旧准则下借款费用的差异进行分析，同时分析了新会计准则下借款费用的影响。

一、新会计准则下借款费用的规定

借款费用是企业因为借款而发生的利息及相关成本，包括借款利息、折价或溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。会计对于借款费用的摊销有两种处理方法，一种是将其资本化，计入相关资产成本中，另一种方法是将其费用化，直接计入当期损益。当借款费用发生时，对于借款费用到底是资本化处理还是将其费用化处理，这对企业当期的财务费用，企业资产的价值以及企业当期的会计利润都会产生相当大的影响。新企业会计准则明确了借款费用资本化的范围，对需要相当长时间才能达到可销售状态的固定资产、投资性房地产及存货等，以及计算利息资本化金额时包括借款费用资本化的支出超过专门借款金额时所占用的一般借款利息的金额应该予以资本化。新企业会计准则指出借款费用资本化的条件：第一，已经发生资产支出，包括为购建或生产符合资本化条件的资产而支付的现金、转移的非现金资产或者用带息债务资本化形式进行的支付。第二，已经发生借款费用。第三，为使资产达到预定可应用状态或可销售状态所必须的购建或者生产活动已经开始。

二、新旧会计准则下借款费用的差异分析

（一）借款费用资本化的资产范围扩大

旧准则中借款费用可予资本化的资产范围是固定资产（包括企业自己建造和购入的固定资产，不包括房地产商品开发企业作为存货管理的房地产）。企业只有是为固定资产增加而发生的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化，而为其他资产发生的借款费用不能进行借款费用的资本化处理。

新会计准则规定，符合资本化条件的资产不仅包括固定资产，还包括需要结果相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或者可以销售状态的存货、固定资产、投资性房地产和无形资产等资产。新准则扩大了借款费用资本化的资产，这对于生产周期较长、借款金额较大的企业相应地增加了企业的资产价值，减少了当期的财务费用，进而增加了企业的利润。

（二）借款费用资本化范围不同

旧准则规定：借款费用资本化的前提是企业为固定资产的建设取得了专门的借款。从规定可以看出资本化的借款范围是专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资金借款。

新准则规定：借款费用包括专门借款和一般借款。专门借款通常应有明确的用途，是指为购建或生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。一般借款通常指没有特定指明用途的借款。新会计准则规定为购建或生产符合资本化条件的资产占用一般借款的，企业应根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率，计算判定一般借款利息中可以资本化的金额。

因此，新准则中借款费用资本化范围增加了符合资本化条件的一般借款，这一变化确切地反映了企业生产经营的实际情况，使得企业的资产价值的确定更为准确、客观，也更符合收益和费用的配比原则。

（三）借款利息资本化金额的计算不同

旧准则规定每一会计期间借款利息资本化的金额等于到当期末为止购置或建造的固定资产累计支出加权平均数乘以资本化率。资本化率按下列方法确定（1）为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率，（2）为购建固定资产而借入多笔专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。

新准则规定了借款费用利息资本化的具体计算方法。（1）对于专门借款的计算公式为：专门借款应予资本化的利息金额=专门借款当期实际发生的利息费用－尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益。（2）对于一般借款的计算公式：一般借款应予资本化的利息金额=（累计资产的加权平均数－专门借款部分的资产支出加权平均数）×一般借款的资本化率。计算一般借款应予资本化的利息金额，资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定，这实际上相当于旧准则中关于专门借款的计算方法。

新准则以原准则专门借款利息资本化的基本计算方法计算一般借款利息费用的资本化问题，符合交易的实质，更能公允地反映企业对需要经过相当长时间的购建或生产才达到预定可以使用，或可以销售状态的固定资产、投资性房地产和存货的取得成本。

三、借款费用变化的影响

（一）更好地体现了实质重于形式的原则

1.因为企业在实际生产过程中，企业通常的借款包括专门借款和一般借款，而绝大多数企业的借款主要是扩大生产经营规模，用来取得长期资产的，他们占用了大量的资金，形成较高的借款费用，如果将所有的一般借款费用直接计入当期损益，那就会使得企业当期利润明显降低，这与企业当期的财务状况和经营成果不相符合，因此借款费用资本化的金额扩大到一般借款，更能公允地反映企业对需要结果相当长时间的购建或生产才能达到预期可以使用或销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产的取得成本。新准则合理加入为购建或生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的，被占用的一般借款的利息费用也允许资本化，这可以导致企业当期计入资产成本的借款费用增加，，计入当期财务费用的金额减少，使得企业当期资产增加，费用减少，从而导致企业利润增加，所有者权益上升。这些规定更加公允地反映了企业取得资产的成本，更好地体现了实质重于形式的原则的应用。

2.旧准则规定所购建的固定资产是否办理加工结算和是否交付使用作为是否停止借款费用资本化的依据。即使在建工程已经投入使用，但是只要没有办理竣工验收手续，就不作为固定资产核算，所以很多企业为维护自己的利益，往往推迟办理竣工验收的手续，这样使得企业的工程一直属于在建工程，一方面可以使企业的借款费用继续资本化，减少了当期的财务费用，另一方面通过推迟折旧的计提时间，减少了当期的折旧费用从而虚增了企业的利润，美化了企业的会计报表。而新准则将停止使用资本化的条件规定为固定资产达到预期使用状态，而不管是否办理竣工结算手续，从而制止住企业通过推迟竣工验收达到扩大资本化的目的，使得操作更好地体现了实质重于形式的原则。

（二）有利于企业加强财务管理，提高投资收益

由于新准则规定了借款费用资本化的范围和条件以及明确的时间界限，这会促使企业充分考虑如何构建合理的以银行贷款为主的多渠道融资方式，加强财务管理，提高投资收益。首先企业会充分挖掘自身潜力，用好自有资金，会对企业可能进行的各种投资方案进行可行性研究和综合评估，把握时机进行适度风险投资以获得超额利润，同时会采用合理的借款组合以降低借款成本，让借款发生在长期资产即将支出时借入，如果费用支出是分期发生时，借款采用分批借入方式等，其次企业会对自有资金和借入资金加强管理，会制定资金使用计划，对资金的取得、投资、收入和支出作出具体安排，并建立监控资金预算执行的情况，通过对借款费用的控制和管理，让企业当期的成本费用降低，利润增加。