权衡中的创新

李 文

[摘要]双元所得税是与综合所得税、单一税并列的一种个人所得税的主要模式，其特征为双元税基、双元税率和限制优惠。双元所得税的优点是兼顾了税收收入和国际竞争力、兼顾了效率和一定程度的收入再分配、避免了对资本的重复课税、降低了由于通货膨胀带来的对资本所得的过度课税、简化了税制。双元所得税契合了北欧各国社会经济状况对税制的要求，因此，成为北欧国家个人所得税的首选模式。

[关键词]个人所得税；双元所得税；资本；劳动

[中图分类号]F810.424[文献标识码]A[文章编号]1004-9339(2010)03-0072-05

一、理想的双元所得税的特征

个人所得税模式受制于一个国家的经济发展水平、要素需求状况、税收征管环境、国际经济形势、其他国家的税制状况等多种因素，因此，对于不同的国家，其选择的个人所得税模式可能存在较大差别，且随着时间的推移，呈现动态的变化轨迹。

目前，各国采用的个人所得税模式虽千差万别，但总体而言大致可以分为三类：综合所得税(compre-hensive income tax)、双元所得税(dual income tax，DIT)和单一税(nat tax)。其中，双元所得税产生于上世纪80年代，旨在对非资本所得实行累进税率的同时，对资本所得实行比例税率。双元所得税产生于北欧，是北欧福利国家在经济全球化日益强烈的背景下，对税制进行权衡的结果。

一般而言，双元所得税有其理想模式，但是，在现实世界中，由于种种因素的牵制，理想模式很难实现，因此，实施双元所得税的国家均采取了适合各自国情的非理想模式。

双元所得税的思想最早产生于丹麦，是由丹麦经济学教授Niels Christian Nielsen于1980年在《储蓄、福利和国民经济》一书中提出的，理想的双元所得税主要包括三个特征：

1.双元税基。双元所得税将税基分为两个部分：资本所得和非资本所得。其中，资本所得为来源于各项资本的所得，包括利息、股利、资产租金、资本利得、特许权使用费、自用住房的估计租金等；非资本所得则包括劳动所得、退休金、其他的政府转移支付等，其中，主要为劳动所得。而对于混合了劳动所得和资本所得的自营业者的所得，则按照一定的办法分解为劳动所得和资本所得。2.双元税率。理想的双元所得税对资本所得和非资本所得适用两套税率：对于非资本所得，延续传统的水平较高的累进税率；而对于资本所得则适用水平较低的比例税率，这个比例税率与公司所得税税率相同，也与非资本所得的最低边际税率类似。

3.限制优惠。双元所得税与综合所得税相比，清理了大量的侵蚀税基的特别优惠规定，大大拓宽了税基，同时也简化了税制。

所以，就根本而言，双元所得税实际上是一种分类所得税，对资本所得和非资本所得(主要为劳动所得)分别按照不同的税率课税。

二、北欧国家选择双元所得税的原因

双元所得税是获取收入与提高国际竞争力、公平与效率等原则博弈的结果，它实际上是对于综合所得税和一般支出税的一个折中。所谓一般支出税，即对纳税人的消费支出课税，但消费支出也并非指纳税人当期实际消费的数额，而是指纳税人的全部收入减除不是用于消费的支出后的部分，即一般支出税对储蓄免税。就针对资本的课税而言，综合所得税与一般支出税代表了两个极端，综合所得税对资本所得施行了与劳动所得同样程度的高税率，而一般支出税则对资本所得完全免税。因此，针对自身面临的现实状况，挪威、瑞典等北欧国家选择了二者的折中——双元所得税，对资本所得以一个低于劳动所得的税率课税。

1.北欧国家的社会经济状况特点。北欧各国的社会经济状况具有一定的共同之处，简而言之，具有如下特点：

(1)社会福利程度较高。北欧各国多年来一向名列高福利国家之冠，由表1可以看出，北欧四国福利支出占GDP的比重高居OECD各国之首，其算术平均数为35.4％，已达大多为发达国家的OECD各国平均水平的1.37倍，比美国、英国、加拿大、意大利等主要发达国家还高出许多。高水平的社会福利必然带来高水平的福利开支，进而要求较高的政府收入为保障，从而为全面大幅降低税收负担设置了障碍。

(2)面临巨大的国际竞争压力。在当前这个全球化程度日益提高的时代，资本流动在很大程度上已经没有国界。趋利的资本对投资地的选择无疑要考虑各种成本，因此，各国为了吸引外国资本的流入和避免本国资本的流出，无不设法改善资本的投资条件，其中，采取各种方式降低税负也成为一个基本手段。上世纪80年代以来，美国率先大幅减税，随后各主要国家纷纷跟进，掀起了几轮大规模的减税浪潮，各主要工业国的税负水平多呈大幅下降趋势。经济全球化的加剧使得本国的经济政策不可避免地成为别国经济政策的函数，因此，高税负水平的北欧各国面临着越来越大的国际竞争压力。

(3)个人所得税税负较高，效率损失较大。与高水平的宏观税负相适应，北欧各国有着较高的个人所得税税率，导致巨大的扭曲效应和效率损失。美国1992年个人所得税的最高边际税率仅为31％，而改革之前北欧各国的个人所得税率远远高于美国，如：丹麦1980年的最高边际税率为73％，瑞典1990年的最高边际税率为51％，芬兰1992年的最高边际税率为62％，这种过高的个人所得税税率对资本和劳动的供给产生了严重的替代效应，导致了巨大的效率损失。

(4)高税负的复杂个人所得税导致避税现象猖獗。北欧各国高水平的个人所得税名义税率使得纳税的机会成本很高，大大增强了纳税人避税的动机，与此同时，复杂多样的税收优惠又为纳税人的合法避税提供了途径，因此，纳税人利用各种税收优惠实施避税的行为比比皆是。如利用可抵扣的个人住房贷款利息支出实施避税这个最常见的避税措施，就可使得大量收入相当高的纳税人几乎不用缴纳个人所得税。这种现象一方面导致个人所得税实际税率与名义税率之间的严重脱节，税收收入的制度流失严重，另一方面也导致纳税人之间的税负不公，因而亟需改善。

2.双元所得税的效应。双元所得税具有以下正面效应，而这些恰好迎合了北欧国家的需要。

(1)兼顾了税收收入和国际竞争力。如前所述，作为福利国家的北欧各国为了满足较高的福利支出，必须筹集相当的税收收入，但对资本课税的税负过重又会导致这些具有很强流动性的税基流出本国，降低本国的国际竞争力。双元所得税则较好地解决了这个问题，一方面，水平很低的比例税率大大减轻了资本所承担的税负，提高了国际竞争力；另一方面，对供给弹性较小的劳动实行较高水平的累进税率又可以筹措必要的税收收入，同时，对资本的吸引从总量上扩大了税源，也有利于提高税收收入。

(2)兼顾了效率和一定程度的收入再分配。一方面，双元所得税降低了施加在资本所得之上的税负，削弱了高税负对资本配置的扭曲，减少了效率损失；另一方面，对劳动的累进税率又对劳动所得保持了适

当的收入再分配效应。

(3)避免了对资本的重复课税。双元所得税对个人资本所得实行与公司所得税相同的税率，再加上抵免制度的实施，彻底免除了对资本所得的双重课税，减轻了对企业资本结构的扭曲影响，也消除了对投资者在企业组织形式选择上的非中性效应。

(4)降低了由于通货膨胀带来的对资本所得的过度课税。在存在通货膨胀的情况下，名义资本所得的相当部分是通货膨胀升水，当名义利率为7％时，如果通货膨胀率为4％，则真实利率仅有3％，即名义资本所得中仅有3/7的部分为真实所得，而所得税是针对名义资本所得而非真实资本所得课征，因此，在存在通货膨胀时，资本所得承担的实际税收负担高于名义税率，若对名义资本所得和劳动所得按照同一个税率课税，则会形成对资本所得的过度课税。而双元所得税以较低的税率课征于名义资本所得，就能够降低这种通货膨胀引起的对资本所得的过度课税。

(5)简化了税制。一方面，双元所得税对资本所得实行比例税率，较之原来的累进税率更加简便；另一方面，双元所得税在降低总体税率的同时，还清理了大量的税收优惠规定，从另一个方面简化了税制。这种简化了的税制，一方面降低了税务当局的征税成本和纳税人的遵从成本，另一方面也堵塞了大量的可资避税者利用的制度漏洞。

由此可见，双元所得税的正面效应恰好契合了北欧国家的社会经济状况对税制的要求。虽然双元所得税也有其不利之处，如有违公平原则、有损收入再分配等，但是毕竟瑕不掩瑜，权衡利弊，双元所得税就成为北欧各国首选的个人所得税模式。

三、现实中的双元所得税

1.现实中各国的双元所得税制度。

(1)丹麦的双元所得税。双元所得税在现实中也是最早产生于丹麦。丹麦于1987年实施了双元所得税改革，但由于放弃累进税率的反对力量非常强大，丹麦的双元所得税是北欧国家中最不纯粹的双元所得税。

第一，丹麦的个人所得税税基。丹麦的个人所得被分为三个部分：一般个人所得、资本所得和股票所得；其中，一般个人所得包括工资、福利、退休金等，资本所得包括来自于银行存款、债券、抵押贷款行为的利息，以及出租自有资产的租金，股票所得则包括股利和股票资本利得。一般个人所得和资本所得合并课税，股票所得单独课税。一般个人所得和资本所得的费用扣除额为41 000丹麦克朗，但对于不满18周岁的纳税人而言，费用扣除额为30 000丹麦克朗。

第二，丹麦的个人所得税税率。丹麦的个人所得税税率分为两种：一般个人所得和资本所得适用水平较高的累进税率(见表2)，从中可以看出丹麦个人所得税的累进税率水平较高，即使近年来已经降低了很多。丹麦的股票所得并未实行单一税率，在2006年1月1日之前，股票所得实行两级超额累进税率，但自2006年1月1日起，实行三级超额累进税率，44 300丹麦克朗以下的部分适用28％的税率，44 301丹麦克朗至106 100丹麦克朗之间的部分适用43％的税率，而106 100丹麦克朗及其以上部分则适用45％的税率，而丹麦目前的公司所得税率为28％，与股票所得的最低边际税率相等。

由此可以看出，丹麦的个人所得税实际上已经是双元所得税与综合所得税的混合，而且从最初的双元所得税改革提议开始，在随后二十余年的时间里，丹麦似乎总是在一步步向综合所得税回归。

(2)挪威的双元所得税。挪威步丹麦后尘，于1992年实施了双元所得税改革。挪威的双元所得税是所有实行双元所得税的国家中最纯粹的。

第一，挪威的个人所得税税基。挪威的个人所得税被分为资本所得和劳动所得两个部分。其中劳动所得包括工资和退休金所得。对于自营业者及在自有公司中工作的人，则按照一定的分离模型将其所得划分为资本所得和劳动所得。

第二，挪威的个人所得税税率。挪威在课征个人所得税时，先就所有所得课征一道28％的比例税率，然后再对劳动所得加征一个累进的附加税，从而使劳动所得最终承担最低边际税率为28％、最高边际税率为49％的累进税率。由于挪威的公司所得税税率为28％，所以挪威资本所得的税率与公司所得税的税率相同，且在个人所得税与公司所得税的整合方面，实行资本所得已纳公司所得税的全额抵扣，消除了资本所得的双重课税；同时，资本所得的税率也严格地与劳动所得的最低边际税率相同。

(3)瑞典的双元所得税。瑞典于1991年实施了双元所得税改革。

第一，瑞典的个人所得税税基。瑞典将个人所得划分为资本所得和劳动所得。资本所得包括利息、股利、资本利得等，劳动所得包括工资、退休金等。瑞典劳动所得的基础费用扣除额随所得数额不同而不同，2009年最低为12 600瑞典克朗，最高为33 000瑞典克朗，此外，大部分雇员还能够享受每月大约1 000瑞典克朗的工作费用扣除(work allowance)，其数量取决于年龄、工资收入、基础费用扣除额和适用的地方税率。

第二，瑞典的个人所得税税率。瑞典对资本所得适用30％的比例税率，对劳动所得则适用31.52％～56.80％的累进税率(见表3)。瑞典的公司所得税为28％，因此，瑞典个人资本所得的适用税率低于劳动所得的最低边际税率，但高于公司所得税率。

(4)芬兰的双元所得税。芬兰在1993年实行了双元所得税改革。

第一，芬兰的个人所得税税基。芬兰也将个人所得分为资本所得和劳动所得，资本所得是指个人投资所得和死者遗产所得。

第二，芬兰的个人所得税税率。芬兰2009年对资本所得实行28％的比例税率，而劳动所得则实行累进税率(见表4)。芬兰的公司所得税税率为26％，因此，芬兰的资本所得税率稍高于公司所得税税率和劳动所得最低边际税率。

2.现实中的双元所得税评介。可以看出，各国实行的双元所得税的纯粹程度各不相同，如挪威较为纯粹的双元所得税以及丹麦的双元所得税与综合所得税的混合。但是，没有一个国家实行的是纯粹理想的双元所得税；即使是挪威，在自我雇佣者所得的划分、特定资本所得的特别税收待遇等方面的规定也打破了对所有资本收入适用同一比例税率的原则。因此，各国现实中实行的双元所得税与理想的双元所得税都不同程度地发生偏离。简而言之，这种偏离主要体现在：

(1)税基确认偏离理想原则。有些国家双元所得税税基的划分并未完全遵从按照劳动所得和资本所得划分的原则，而是在理想框架下采取了一些不同的分类方式，造成税基划分对理想原则的偏离。

(2)税率确定偏离理想原则。有些国家对资本所得仍实行一定程度的累进税率，且资本个人所得税税率与公司所得税税率常常存在差异。同时，由于某些国家避免重复课税的措施不到位，因此，理想的双元所得税应当免除的重复课税在有些国家仍然存在。

(3)仍存在相当的税收特别待遇。所有实行双元所得税的国家都无法保证对同类税基实行绝对一致的税率，对某些特别的劳动所得和资本所得，各国仍然给予相当的税收优惠，从而导致相对于理想的双元所得税而言，同类税基仍然存在不同的税收待遇，且税制相对较为复杂。

现实中的双元所得税与理想的双元所得税出现差异的原因不外乎以下几点：首先，政府的某些政策取向必然会影响税制的中性。基于自身的社会经济发展状况，政府具有自身的政策目标，而这些政策目标往往是非中性的，税收政策作为政府的重要政策工具，也只能使用一些非中性的手段来促进政府政策目标的实现，从而导致现实中双元所得税税收优惠措施的出现。其次，各国税务管理当局的税收征管水平是有限的，针对现实中复杂的税基状况，有时只能采用一些有利于税收征管的权宜之计，从而造成现实中的双元所得税与理想原则的部分偏离。再次，社会中对传统综合所得税的习惯思维导致对“离经叛道”的双元所得税的巨大阻力，进而引发双元所得税改革对传统综合所得税原则的某些妥协，如丹麦难以抛弃累进税率就是这个原因的典型体现。

与此同时，也可以看出，尽管各国的双元所得税指导思想和主要原则大致相同，但是，具体规定则各具特色，这主要是受到各国不同的内部条件和外部环境的影响。

责任编辑：冯媛媛