我国企业对外直接投资涉税法律问题研究

2010-04-12王璐宁王振华

沈阳工业大学学报(社会科学版) 2010年3期

王璐宁，王振华

(辽宁社会科学院 WTO法律研究所，沈阳 110031)

鼓励企业“走出去”发展，是我国为顺应经济全球化发展潮流而提出的重大战略决策。“走出去”战略的实施，推动了我国对外直接投资(FDI)的发展，而对外直接投资的发展离不开国家政策的鼓励与扶持。在这些政策中，税收政策是影响我国对外直接投资的一个重要因素。目前，“走出去”的企业需要缴纳的国内主要税种一般是企业所得税，2008年1月1日正式实施的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《所得税法》)及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)的相关条款，对我国企业对外直接投资进行了专门的立法规制，规范了我国企业的对外直接投资行为。但是也应当看到，这些立法中也存在着一些不利于我国企业对外直接投资的问题，需要进一步完善。

一、我国对外直接投资税收法律制度

在我国立法中，涉及对外直接投资的税收法律制度主要包括三大方面。

1. 境内外亏损的弥补办法

境内外亏损的弥补办法，是指企业在计算缴纳企业所得税时，用盈利弥补亏损的方法。《所得税法》第17条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。那么，企业境外营业机构的盈利能否弥补境内营业机构的亏损呢?根据企业所得税申报表附表6《境外所得税抵免计算明细表》填报说明的规定，境外所得应先按规定还原成含税所得，然后用于弥补以前年度的境外亏损，再减去税法规定予以免税的境外所得，余额可以用于弥补境内亏损。由此可见，企业的境外所得应当可以弥补境内亏损[1]。

2. 用抵免法消除境外所得的国际重复征税

首先，《所得税法》规定了企业在境外投资所得的已纳税额可以在其本国应纳税额中直接抵免。《所得税法》第23条规定，居民企业来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照该法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。另外，《实施条例》第78条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业所得税法第23条所称抵免限额应当分国(地区)不分项计算。也就是说，各非居住国的抵免限额不能相互调剂使用。

其次，《所得税法》规定了母公司因从国外子公司分得股息所间接缴纳的国外所得税，可以在本国应缴纳税额中得到间接抵免。《所得税法》第24条规定，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在该法第23条规定的抵免限额内抵免。同时，为防止企业利用持股逃避税收，《实施条例》对居民企业的对外持股比例作了限定。《实施条例》第80条规定，居民企业直接或以间接持股的方式持有外国企业20%以上股份，才能实行间接抵免。

3. 针对境外所得的反避税措施

《所得税法》在第6章“特别纳税调整”的第41～48条中，规定了为防止境外所得逃避税收而采取的反避税措施。

(1) 转让定价条款。① 引入独立交易原则，防止境内外关联方利用关联交易逃避税收。根据《实施条例》第110条的规定，《所得税法》第41条所称的独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方按照公平成交价格和营业常规进行业务往来应遵循的原则。《所得税法》第41条第1款规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《实施条例》第111条对《所得税法》第41条所称的“合理方法”进行了列举，包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法以及其他符合独立交易原则的方法。② 明确了企业就关联交易上报资料的义务以及可比方的协力义务。《所得税法》规定纳税人应当在关联交易发生的同时，准备证明其符合独立交易原则的资料，在税务机关进行调查时，纳税人应承担协力义务并证明其交易的合理性；税务机关对与纳税人类似的企业有实施问询的权力，可比方有提供相关资料的协力义务[2]。《所得税法》第43条规定，企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来附送年度关联业务往来报告表。税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。

(2) 成本分摊协议避税规制条款。成本、费用的扣除，决定了企业所得税应纳税额的多少。关联企业之间可以通过协议安排具体的成本、费用分摊，从而影响企业集团的整体税负，达到避税的目的[3]。法律对这类行为也进行了相应的规范，《所得税法》第41条第2款规定，企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。

(3) 受控外国公司税收法律制度。受控外国公司(controlled foreign company，CFC)税收法律制度(简称CFC税制)，是对在避税港设立外国公司的本国居民股东，无限制或者无合理理由故意推迟分配的避税行为进行控管的法律制度[4]。我国在《所得税法》和《实施条例》中规定了CFC税制，并明确了构成受控外国公司的控制权力标准，界定了实际税负偏低的判定标准。《所得税法》第45条规定，由居民企业或者由居民企业和中国居民控制的，设立在实际税负明显低于该法第4条第1款所规定的税率水平的国家(地区)的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。《实施条例》第117条规定，企业所得税法第45条所称的“控制”包括：① 居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权的股份，且由其共同持有该外国企业50%以上的股份；② 居民企业或者居民企业和中国居民的持股比例没有达到第①项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。《实施条例》第118条规定，《所得税法》第45条所称“实际税负明显低于企业所得税法第4条第1款规定的税率水平”，是指低于规定税率的50%。

(4) 资本弱化避税规制条款。《实施条例》第28条规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。在对外直接投资活动中，企业为了达到避税的目的，往往会通过虚增利息支出来减少应纳税所得额。为防范企业滥用该条款，要制定资本弱化避税规制条款，其目的在于防止纳税人通过与关联方之间的融资安排，提高债权性投资的比例，增加利息支出，减少应税所得[5]。《所得税法》第46条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。《实施条例》第119条对企业所得税法第46条所称的“债权性投资和权益性投资”进行了界定，而对第46条所称的“规定标准”则明确了应由国务院财政、税务主管部门另行规定。

(5) 一般反避税条款。我国在新《所得税法》中首次规定了一般反避税条款。该法第47条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《实施条例》第120条规定，《所得税法》第47条所称的“不具有合理商业目的”，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。此外，新《所得税法》还增加了对避税行为的加息条款。该法第48条规定，税务机关依照规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。《实施条例》第121条规定，税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。前款规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。《实施条例》第122条规定，《所得税法》第48条所称的“利息”，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5%计算。企业依照《所得税法》第43条和该条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。

二、我国对外直接投资税收法律制度的缺陷及完善建议

经过对我国对外直接投资税收法律制度的分析研究，本文认为其中仍存在一些缺陷，需要采取相应措施予以弥补。

1. 应允许境内外投资亏损相互弥补

我国应允许企业在境外发生的亏损冲抵其国内所得，但当境外亏损机构以后年度有盈利时，对相当于亏损额的盈利部分要直接并入境内总所得追补课税[6]。在这方面，我国可借鉴美国的做法。

2. 应当完善直接抵免法

《所得税法》规定，境外税款抵扣方面的抵免限额分国(地区)不分项计算，各非居住国的税率高低不同时，不同国家的抵免限额不能相互调剂使用。这样会导致在高税率国投资的企业已缴税款超过抵免限额的部分当年得不到抵免，而在低税率国投资的企业所缴税款低于抵免限额的差额须在国内补缴，造成我国企业在海外投资活动中的税收负担比当地企业重，处于不利的竞争地位，从而影响企业“走出去”的积极性。因此，应采用综合限额抵免法，允许纳税人利用超过限额与不足限额之间的差额调剂所得税，这样可以减轻海外投资的税负压力，鼓励企业在不同税率水平的国家投资，优化企业对外投资的地区结构。

另外，我国允许超抵免额向后结转5年，而不允许向前结转，这样就导致抵免不够充分。日本、美国等国家都允许超抵免额同时向前与向后结转，我国应借鉴其经验，允许超限或不足抵免额同时向前、向后结转。但为了防止纳税人获得双重税收利益，可以建立境外亏损追补机制，即当居民企业进行亏损向前结转后，若其海外亏损机构以后年度有盈利，则对相当于亏损额的盈利部分要直接并入其在我国境内的应纳税总所得之中，追补课税，不得抵免[7]。

3. 应当完善间接抵免法

《所得税法》及其《实施条例》均未对实施间接抵免的居民企业对境外企业的持股时间作出明确规定，为防止部分居民企业人为操纵持股份额，滥用抵免规定，达到多抵免税款的目的，应当明确规定对境外企业的持股时间应在6个月或1个纳税年度以上，否则不予抵免[8]。

4. 应确定CFC税制征税对象的范围

目前，国际上通常采用两种方法来确定适用CFC制度的所得范围。第一种方法被称为交易法，是对每一项交易产生的所得进行分析，以确定该所得是否应适用CFC制度。第二种方法被称为实体法，CFC制度事先确定明确的标准，并以此来判断一个CFC是否构成应适用CFC制度的主体。如果属于应适用CFC制度的主体，则不考虑该公司实际进行的每一笔交易的特点，将该公司的所得一律纳入适用范围；如果不属于应适用CFC制度的主体，则所有交易都免于适用CFC规则[9]。

从我国《所得税法》对CFC税制的定义来看，我国采取的是交易法。所谓交易法，是指CFC立法只适用于CFC所取得的“受污所得”(tainted income)，而CFC从事真实的生产经营活动所取得的“积极所得”不适用CFC制度。“受污所得”一般指CFC的消极投资所得和基地公司所得，前者如股息、利息、租金、特许权使用费和资本收益等，后者如CFC向其所在国之外的交易方或者关联方出售财产或者提供服务而产生的所得[10]。

我国《所得税法》和《实施条例》未对适用CFC税制的所得范围作出特别界定，应借鉴其他国家的做法对这一范围给予明确界定，以利指导企业正确开展对外直接投资活动。同时，还应借助豁免条款制度，将海外子公司的正常生产经营所得排除于CFC税制管制之外。我国现行CFC税制仅规定“由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的”可以获得豁免，而对何谓“合理的经营需要”却没有明确判定标准。今后，我国可以借鉴其他国家的规定，利用真实营业活动豁免、分配豁免、最小豁免、公开上市豁免、动机豁免等豁免条款，将基于合理经营需要而不作分配或减少分配的利润排除在CFC税制的适用范围之外[10]。