我国政府财务报告制度存在的问题及对策建议

史龙

(安徽财经大学商学院，安徽蚌埠 233041)

［财税审计］

我国政府财务报告制度存在的问题及对策建议

史龙

(安徽财经大学商学院，安徽蚌埠 233041)

政府财务报告制度的科学构建对于提高财政透明度，强化政府公共受托责任，建设民主财政具有重要意义。我国的政府财务报告制度并未真正建立起来，原有的体系也存在诸多缺陷。今后应当明确财务信息需求主体，采用权责发生制，充实报告内容，实施审计，构建对外报告制度，促进政府财务报告制度的建立。

财政透明度;政府财务报告;财务数据

一、我国政府财务报告制度存在的问题

(一)信息需求主体的界定存在偏差

根据国际货币基金组织理事会的《财政透明度良好做法守则——原则宣言》，政府应当定期向公众公开全面并且真实的财政信息，提高财政透明度，从而增进政府活动的效率以及建立合理的公共财政体制。政府公开财政信息的重要渠道是政府财务报告，财务会计及核算则是财务报告的题中之义。目前我国并没有建立起正规的政府财务报告制度，现行的政府预算会计报告体制，也未能将政府的全部的预算内、外活动状况充分地披露，政府预算会计主要用来满足国家宏观经济管理和预算单位内部资金管理的需要，服务对象主要是公共机构而非公众，是利用会计核算手段反映财政资源的运行效果及公共受托责任的履行情况，社会公众理应是最重要的信息需求者和使用者，而预算会计恰恰把这一最主要的使用群体忽略了。

(二)会计基础的选择欠缺科学

政府会计确认基础一般有四种:权责发生制、收付实现制、修正的权责发生制和修正的收付实现制，不同的会计基础会对政府会计核算及财务信息的提供产生较大的影响。我国的预算会计长期以收付实现制作为会计基础，这一选择不仅不符合一些权威国际组织如IMF等制定的公认标准，而且一些与预算收支不存在直接关联的重要会计信息很可能由于收付实现制自身的限制被忽略或遗漏。这也是我国当前的预算会计报表不能全面反映政府资产、负债等财务状况的重要原因。如，我国的预算会计对于政府的参股投资行为以当期财政支出的形式加以反映，对投资形成的国有股并不要求予以核算和报告，因此无法真实地反映政府的资产状况，也无法对国有资产的所有权和收益权进行有效地管理(楼继伟等，2002)。再如，一些当期发生但没用现金支付的债务，在收付实现制下并不构成预算会计报表的内容，成了“政府隐性债务”，这无疑加剧了财政运行的风险，地方政府尤其是乡镇政府欠发的薪酬、对供应商拖欠的货款、社会保险基金缺口等就属此列。信息扭曲使各部门、各单位的公共服务成本在收付实现制下无法进行全面计量，同时也给公共部门绩效考核的公正性打了折扣。

(三)现行的政府预算会计报告的内容不能反映政府财务的全貌

1.财务报告的主体范围狭小。编制全面、透明的政府财务报告，前提之一是正确界定报告主体，合理划分政府的范围。联合国在《1993年国民账户统计》中定义了“广义政府”的概念，并列举了三个层次的构成。这一结论为国际货币基金组织所推崇，认为该范围内的主体可以将政府所有的公共活动涵盖其中，促进财务报告更加完整。从我国政府每年提交的预算会计报告来看，县级以上政府将本级政府预算会计报表和所属各级政府(包括同级行政及国有事业单位)上报的预算会计报表汇总编制成财政总预算会计报表，也就是说政府财务报告主体的范围与联合国所指的广义政府的边界不符，仅涵盖了各一级政府及同级的行政和国有事业单位，实际上是缩小了报告主体范围。包括社会保障基金、国有企业等在内的重要资源的运行情况没有出现在财务报告之中，不利于全面呈现政府的行为，也不利于有效解除政府的公共受托责任。

2.财务报告的内容不完整。政府财务报告是一份内容完整的书面文件，应该包括各类预算信息、政府财务信息、公共部门的相关信息、制度与政策信息、对比信息、评价信息甚至各级政府的合并财务报告等。我国只有预算会计报告，所以许多重要信息并没有得以反映。我国政府预算会计报告中仅包括了关于政府整体的“预算收支表”和依据财政总预算会计的收入支出表编制的“政府财政收支的决算总表”两张主表，许多其他类别的财政活动如政府基金收支、预算外资金收付等并未在这两张主表中披露。实际上我国确实存在着数额庞大的预算外收支，至于没有法律依据的制度外收支更是无法统计，这些资金的存在严重干扰了财政的正常运行，脱离了社会公众的监督，阻碍了民主财政的构建。因此现行预算会计系统提供的关于政府整体的预算会计报告并非完整意义上的政府整体预算报告(王雍君，2004)。此外，预测信息、评价信息等也无法在预算会计报告中找到。

(四)财务数据信息的质量欠佳

只有真实可靠的财务报告才能提供相关、有用的信息，明晰地反映政府的真实行为，有助于对客观事实作出判断。而缺乏客观基础的财务信息是对公众知情权的严重不负责任，也是对“社会契约”的一种破坏。IMF认为，保证财务数据的质量，除了要提高数据自身的质量外，外部审计也是有效途径之一。由于这里的审计是针对政府财务报告而言，因此独立于政府的审计就显得尤为重要。但由于种种原因，我国现有的审计制度并没有发挥应有的全部职能，一些部门、单位仍存在违规操作、隐瞒不报、捏造数据等行为，侵害了公众利益，降低了财务数据信息的质量。

(五)政府财务报告的公开性亟待提升

政府财务报告中含有政府已经发生及未来预测的财政活动信息，内容含量巨大，公开政府财务报告是督促政府更好地履行公共受托责任，赢得公众信任的有效方式，也应该成为政府的一项法律义务。在我国现行法律的规定之下，各级财政部门把本级预算会计信息及所属下一级的预算会计信息汇总完成后，须编制预算执行情况报告提交本级人民代表大会审议，但该报告反映的仅是汇总预算会计信息的部分而不是全部，且数据多数没有细化。以上仅就立法机关而言，社会公众对于这些财务信息更是知之甚少。从总体上说，我国政府财务报告公开程度低，透明度差，获取渠道窄，信息公开工作在定期性和及时性上做得远远不够。

二、重构我国政府财务报告制度的建议

(一)明确政府财务报告的需求主体

政府财务报告是面向所有的使用者提供其所需的财务信息，为其决策提供数据和预测支持，这里的使用者显然不能仅局限于政府部门和预算单位，社会公众也应成为政府财务报告的需求主体。政府应当定期向公众提供全面并且真实的财务信息，以满足公众的信息需求。而公众是极其重要的信息需求群体和服务对象，不应当也不能被忽视。因此，政府财务报告要改变以往主要为国家宏观经济管理和预算单位内部资金管理服务的传统，转而重视向公众提供与解除公共受托责任相关的各类信息。大众作为公共信息的消费者，其需求就是政府在编制财务报告和公开财务信息时的出发点，政府作为公共信息的创造者，应了解公众之所想所需，这样才能更好地进行信息公开。

(二)会计基础逐步改为权责发生制

权责发生制的诸多优点早已为许多国际权威组织所肯定。OECD(1993)认为，权责发生制为公共部门带来的好处有:反映和提供由于给予公共部门管理者额外的灵活性而产生的受托责任基础;便于更有效率和更有效果地管理资源;超越运用现金的概念，将业绩概念进行拓展以改进受托责任等。国际货币基金组织也强调政府会计应当采用权责发生制，并鼓励账户分类和财务报告准则符合以权责发生制为基础的《政府财政统计手册》及《国际公共部门会计准则》。因为该组织认为在反映诸如金融资产和非金融资产、税收拖欠款、实物捐赠、或有负债、养老金缺口等信息时，收付实现制无能为力，而权责发生制则可以囊括全部的政府交易，提供所有的资产负债信息;另外，权责发生制而非收付实现制可以有效评价财政潜在的风险、分析公共资金投入产出的绩效等。

西方国家自20世纪90年代以来，借公共财政管理体制改革的契机，逐步摒弃了政府会计采用收付实现制的传统做法，并引入了权责发生制或修正的权责发生制，在提高财政透明度、反映政府履约责任等方面取得了显著的效果。经济合作与发展组织中超过半数的国家在政府财务报告中采用了权责发生制的会计基础，起到了良好的表率作用，越来越多的发展中国家也纷纷效仿。我国政府会计也应逐步以权责发生制作为会计基础，这样不仅与国际发展趋势相一致，也能为全面反映政府财务状况提供保障。

(三)完善政府财务报告的内容

1.界定财务报告的主体。财务报告的主体是报告中所反映行为的执行者，只有界定了政府财务报告的主体，才能进一步明确报告究竟应该覆盖哪些具体内容，做到既不越界，又不遗漏。依据PSC的研究，财务报告主体的界定标准主要有两种:(1)以按规定分配的公共基金作为界定标准;(2)以控制或所有权作为界定标准。若以前者作为标准，那么政府财务报告主体的涵盖范围仅为各类行政预算单位，至于众多的非预算单位，其信息只是作为财务报告附注中的内容加以呈现;若以后者作为标准，那么拥有所有权或控制权的基金、单位也将为财务报告所涵盖，预算单位和非预算单位都成为政府财务报告的主体。国际货币基金组织认为，政府财务报告的主体应是“广义政府”，具体包括:所有的中央政府单位和各级地方政府单位，主要提供非市场性服务、受政府单位控制并提供主要资金来源的所有非营利性机构，所有的预算外基金。这一结论与PSC的第二种界定标准是一致的。实践中，包括美国、加拿大等发达国家在内的许多国家都采用控制或所有权标准界定政府财务报告主体。现阶段我国预算会计报告主体的确定以按规定分配的公共基金为标准，只涉及到各级政府及同级的行政和国有事业单位，即预算单位。为了提高财政透明度和公共治理，并出于解除公共受托责任的考虑，以及借鉴国际先进的经验，我国应以控制或所有权作为标准，不仅包括预算单位，同时政府公用事业单位、国有控股企业、国有独资企业、各种社会保障基金等预算外资金也要成为报告主体。

2.扩展财务报告的内容。结合《财政透明度手册》的通用标准，今后向社会提供的报告内容应该涵盖预算信息、政府财务信息以及各级政府的合并财务状况信息等。其中，预算信息应囊括预算内和预算外的全部活动，包括本财政年度预算和预算的执行情况、以前若干个相关年度预算执行情况的比较、未来若干年度主要预算的预测情况以及各项预算外资金的明细情况等。政府财务信息主要可以由资产负债表表内提供，同时辅之以表外披露的形式。所有的金融资产、非金融资产和包含了公共债务及其他负债在内的全部负债都应在资产负债表内充分加以披露;同时或有事项、税收支出和其他公共部门的准财政活动也应予以全面反映，在条件允许的情况下要进行计量并考虑在表内确认。鉴于准财政活动的确认和量化非常困难，建议在一般情况下只须做到披露重要准财政信息的性质及对财政状况的影响即可。但那些由政府担保、赔偿保证等或有事项从而导致政府承担的隐性债务，以及由于减免税额、降低税率等引起的税收支出的成本都应尽量量化，为进行相关的决策提供便利。各级政府的合并财务信息则由各级政府的合并财务报告提供，若有可能也可由各级广义政府的合并报告提供。政府财务报告呈现这些内容，意味着政府会计核算范围会发生实质性变化，不再局限于预算资金的运行，而是扩展到政府的全部资金运动。今后为了全面、完整地反映政府的公共受托责任，政府会计除了应继续核算政府行政、事业单位的财政性资金外，还应核算国有企业投资、固定资产投资、政府债权债务、社会保障基金等不反映为预算收支的政府资金运动。

(四)建立审计制度以提高财务数据的可靠性

可靠性是财务数据的首要质量要求，关系到政府财务报告的整体质量，对政府财务报告实施审计，是保证财务数据的可靠、财务报告的可靠的重要方式。很多西方国家的政府财务报告必须经由专门的政府审计师审定后才能对外公布，审计报告由此也成为政府财务报告的重要组成部分。国际货币基金组织认为，实现财务数据的真实可靠，一是要有高质量的数据标准加以约束;二是实施公开、独立的监督，包括国家审计机关的独立审计。现阶段我国尚未建立起政府财务报告的审计鉴证制度，实际操作中该审计的内容未审计，以及审计结果不公开或有选择地公开，这些都为财务数据的真实可靠埋下了隐患。因此，我国应建立政府财务报告审计制度、建立审计结果公开制度并保证独立审计，同时在内部控制良好的基础上，实施有效的内部审计。

(五)建立对外报告制度

政府财务报告是全面、系统地反映政府的财务状况、运营绩效和现金流量等方面信息的规范化文件，不仅能够为内部使用者的日常管理提供参考，而且也是外部使用者了解政府履行受托责任情况和进行相关决策的重要依据。由于政府是信息的制造者，因此对于外部使用者而言，信息公开就显得尤为重要。IMF在《财政透明度良好行为守则》中认为，充分地公布财务信息是政府的一项法律义务，应定期公开政府财务报告，年度报告是最基本的，如果能提供年中报告甚至月度报告更好。我们应该充分认识到政府财务信息公开的重要性以及目前与先进国家之间的差距，尽快建立政府财务报告对外报告制度。首先，实现对外报告的法制化。通过立法机关制定专门的法律法规，明确财务信息公开是政府的义务，使对外报告行为具有法律依据，并成为政府的强制性、经常性活动。其次，以法律条款详细地规范财务信息提供的主体、种类、内容、时间、频率、方式等，合理划分公共信息与国家机密之间的界线，并确定界定标准和程序，做到有法可依，扭转以往那种信息提供的时间、细节、深度等方面皆由政府说了算的行政化局面，加强信息公开力度。第三，明确对外报告的对象不仅有立法机关，还有社会公众。政府财务报告要向人代会、公众以及其他信息使用者公布，受众面尽可能要广，提高信息的可得性。第四，以多样化的公开方式降低获取信息的成本，提升易得性。成本的高昂、繁琐的申请程序会使公众逐渐失去获取政府财务信息的兴趣和动力，政府应树立起主动提供信息的观念，一方面简化申请手续，另一方面充分利用报纸、电视、广播、网络、发布会等公共渠道公布财务报告，并注意更新，使公众能便捷、及时、高效地获取政府财务信息。

［1］王雍君．政府预算会计问题研究［M］．北京:经济科学出版社，2004．

［2］楼继伟等．政府预算与会计的未来——权责发生制改革纵览与探索［M］．北京:中国财政经济出版社，2002．

［3］程晓佳．财政透明度与政府会计改革［J］．会计研究，2004(9)．

［4］刘笑霞，李建发．中国财政透明度问题研究［J］．厦门大学学报，2008(6)．

［5］晏晨晖．论财政透明度、良好公共治理与构建民主财政［J］．当代财经，2006(6)．

［6］郭维真，刘剑文．宪政视角下的财政民主及其构建［J］．中国党政干部论坛，2007.

The scientific construction of system of government financial reporting is important to enhance financial transparency，strengthen the public accountability of government，construct democratic finance．At present，China still hasn’t established the government financial reporting system，and there aremany defects in the existing system．For establishing the system，wemust in future definite the entity who need the financial information，use accrual basis，enrich and audit the content，report on the table．

fiscal transparency;government financial reporting;financial data

F234.4

B

1002－2880(2010)11－0145－03

(责任编辑:刘润婉)