建立服务型税务机关：基于依法行政体制的思考

○王 祥 （东北财经大学投资工程管理学院 辽宁 大连 116025）

在全球推行政府治理理论和世界经济一体化的背景下，西方税收管理理念发生改变，这必然要求参与国际竞争的我国税务机关重新审视自己的定位，实现由“管理型”向“服务型”、“执法型”的转变。依法行政是建立服务型税务机关的有效途径和必要保障。

一、建立服务型税务机关的必要性

伴随着经济全球化，政府治理理论和新公共管理理论在西方迅速传播，各国政府治理正由经济职能型政府向服务型政府转变，同时，西方传统的税收管理理念和运作方式也产生了深刻的变化，推动着作为政府部门之一的税务机关开始新一轮的改革。例如，一贯以严厉著称的美国联邦税务局也于1998年实施了重组和改革法案（RRA，1998），把“通过帮助纳税人了解和实现他们的纳税义务，并通过使税法公平适用于所有纳税人，以此为美国纳税人提供最高质量的服务”作为美国税务管理现代化的使命，并把为每个纳税人提供一流的办税服务和为所有纳税人提供旨在确保税法得到公平实施的服务作为三个战略性目标中的两个（另一个是创造高质量的工作环境）。

而要在经济全球化的竞争中处于优势地位，政府执政能力的竞争是第一要素：不仅一国的经济实力等各项指标取决于政府的执政能力，而且政府执政能力本身也是竞争的重要部分。作为掌握国民经济命脉的税务机关，其执政能力的优劣、能否和国际税收理念接轨是我国在全球化竞争中能否取胜的关键。

二、建立服务型税务机关的理论支持

1、税收遵从理论

税收遵从理论认为，纳税人应该依照税法的规定履行纳税义务，它包括三个基本要求：一是及时申报；二是准确申报；三是按时缴款。反之，纳税人不申报、不及时申报、不如实申报以及不按时缴纳税款等不遵守税法的行为，不管是故意还是非故意，都是税收不遵从行为。该理论还指出，只有极少数纳税人属于比较恶劣的偷逃骗抗税，即属于自私性不遵从，而绝大多数的纳税人是因为无知和情感型不遵从。这个问题就要通过纳税服务来解决：对于无知性不遵从的纳税人就要通过我们的税法宣传和税法普及，使他从“无知”变得“有知”，让他们意识到纳税是公民的一项义务；对于情感性不遵从的纳税人，通过简化办税程序，优化办税流程，提供多种申报缴纳方式，进一步改革税制，减轻纳税人的税收负担等，使纳税人从情感上的“不愿意缴纳”变为“愿意缴纳”；对于自私性不遵从的纳税人，一方面要加强税法宣传，另一方面通过严格执法，加大处罚力度，从制度上强化纳税人的遵从行为，使他从被动遵从转为主动遵从。

相应地，我国宪法也明确规定，中华人民共和国公民都有依照法律缴纳税款的义务。这明确地表明，纳税人应该主动缴纳税款。按照权利与义务对等的法律原则，可以推理为：纳税人在税款缴纳之中以及之后，都有享受相应纳税服务及其他公共服务的权利。政府为了实现纳税人的这些权利，设置税务机关及其他机构，专门提供纳税服务。

从中国税收征管实践看，绝大部分税款来自纳税人的主动申报缴纳。以2000—2005年为例，这6年间，全国税务稽查补税收入占税收总收入的比重仅在3.8%～1.4%之间，96%以上的税收收入是纳税人主动缴纳的。作为一名税收专管员，大量的工作实践也表明，88%的企业能自觉准时申报，98%的企业通过催报也能做到期内申报。因此，不管从效率还是从公平角度看，税务机关都应该将纳税服务作为首要任务。

2、公共行政理论

公共行政理论认为，政府的职能是提供公共产品或公共服务。1997年由世界银行发布的《世界发展报告》也认为，政府职能是提供公共产品与公共服务，包括提供“纯粹的公共物品”（即基本公共产品）和混合公共产品等。我国继在2003年3月第十届全国人民代表大会第一次会议上明确将“公共服务”作为政府职能之一后，2005年3月在全国人民代表大会第三次会议上又确立了建设服务型政府的目标。税务机关作为政府职能部门，自然应建设成为服务型机关，主要任务就是提供纳税服务。

国际货币基金组织的专家把税收征管体系比体一座“金字塔”，为纳税人服务是整座“金字塔”的基础，从下至上依次是：为纳税人服务、处理申报信息、进行税务稽查、查处偷逃税案件、追究法律责任（如图1）。税收管理体系“金字塔”结构图形象地说明了纳税服务体系在税收征管体系中的基础地位。可以说，纳税服务是征税人与纳税人接触的第一环节，是税收管理最基础性的工作，或者说是首要的工作任务。国外税收理论研究表明：一份纳税服务的收获相当于50份税务稽查的收获。如果纳税服务体系建立不起来或没有被放到基础地位，整个税收征管体系都将成为空中楼阁。

图1 税收征管图

三、在依法行政基础上建设服务型税务机关

需要指出的是，明确税务机关的首要任务是纳税服务，并不是否认税务机关的首要职能是“聚财”，也不是否认税务机关的性质是执法机关。服务与聚财二者并不矛盾，而是相辅相成的，聚财是目的、是职能，而服务是手段、是任务；“执法型”与“服务型”也并不相悖，在法律范围内依法服务纳税人是现代服务型税务机关的内涵。而这就要求税务机关的实际工作坚持依法行政，这里的“法”，在实体上多指税收相关法律、行政法规，当然也会涉及刑法、行政法等；在实体上具体指《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则，以及相关程序性法规。本文仅以《征管法》为依托，旨在表明，只有在依法行政前提下，用法律明确税务机关的权力、义务才能将建设服务型税务机关的首要任务明确具体；同时，明确、透明的法律规定也提高了纳税人的遵从度，为服务型税务机关的建立提供了可行性。

1、明确合法行政的前提

《征管法》用大量条款强调合法行政的前提，强调税务机关实施税务行政管理时，应当依照法律、法规、规章的规定进行，坚持职权法定、越权无效的原则。例如，《征管法》第二条、第三条在“税收法定”原则下，具体规定税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税和纳税人、扣缴义务人需有法律、行政法规的明确规定，除此以外的法律形式及其单位、个人不得作出同法律、行政法规相抵触的决定。合法行政从源头上确保了税务机关权力来源的合法性，为彻底杜绝滥用职权明确了法律依据，为建立服务型税务机关提供了前提。

2、提出合理行政的理念

税务机关实施税务行政管理，应当遵循公平、公正的原则，应当符合事实、法理和情理。税务机关实施税务行政执法行为，要坚持一视同仁的原则，平等对待每一个税务行政管理相对人，不偏私、不歧视，大体相当的事实情节，处理结果应大体一致；不同的事实情节，应当有不同的处理结果。税务机关行使自由裁量权应当符合法律目的，排除不相关因素的干扰，尤其要排除不正当情绪干扰，避免畸轻畸重现象；实施税务行政执法行为所采取的措施和手段应当必要、适当，避免采用损害当事人权益的方式。由此可以看出，合理行政概念的提出使得服务型观念落到了实处。

3、强调程序正当性

实体的正义应当由程序的正义作保障，否则再多的权利也只是空谈，《征管法》用严格的程序约束税务机关的执法行为，从而保障纳税人的合法权利。例如，第五十八条规定，税务人员进行税务检查时有出示税务检查证和税务通知书的义务，否则被检查人有权拒绝检查；第十二条规定，税务人员有回避的义务；再如，税务人员在进行税收保全措施和税收强制执行措施时有严格的程序限制。这些都为维护纳税人权利、建立服务型税务机关提供了法律保障。

4、赋予纳税人权利

《征管法》赋予了纳税人大量权利，以此制约税务机关执法权力，平衡征纳双方地位。例如，第八条规定，纳税人、扣缴义务人有知情权、要求保密权、申请减免退税的权利及陈述、申辩、依法提起行政复议和行政诉讼并要求国家赔偿的权利。纳税人权利的确认为纳税人维护自身权益提供了法律保障，也为建立服务型税务机关确立了广泛的监督机制。

综上所述，依法行政既是建立服务型税务机关的前提，也是提高纳税人遵从度的有利措施，应该尽快建立健全税收相关法律法规、加强税务人员的法律修养和执法能力、提高纳税人的法律意识，为税务机关从“管理型”向“执法型”、“服务型”转变提供充足条件。

[1]谢少华：从新公共管理的兴起看西方税收管理理念的转变[J].涉外税务，2003（4）.

[2]饶立新：论税务机关的首要任务是提供纳税服务[J].涉外税务，2007（2）.