内部报告体系研究:视角与框架①

王玉红

(东北财经大学内部控制与风险管理研究中心/会计学院,辽宁 大连 116025)

内部报告体系研究:视角与框架①

王玉红

(东北财经大学内部控制与风险管理研究中心/会计学院,辽宁 大连 116025)

管理的关键在于经营,经营的关键在于决策,决策正确与否取决于信息的相关、可靠和完整;决策执行的效率效果又取决于控制。内部报告正是这样一种信息系统,不仅根据企业内部管理需要而编制,为企业提供决策有用信息,以实现企业的战略目标,而且帮助企业管理者控制决策的执行。本文站在决策和控制视角研究内部报告问题,以构建基于决策和控制的内部报告体系为主线展开研究。根据现金流动的不同性质,构建基于决策的内部报告体系;从企业内部管理控制程序入手,构建基于控制的内部报告体系。

内部报告;决策报告体系;控制报告体系

一、问题的提出

我国加入 WTO以后,企业面临着更为激烈的国际、国内市场竞争环境,而日趋激烈的全球竞争必须有高质量的企业内部信息做为决策和控制的保证。但从现实情况看,由于低质量的信息而导致错误决策的成本大大增加,企业内部管理松弛、内部控制弱化等问题在我国还比较突出。同时,随着经济的发展,人们越来越认识到会计作为一个信息系统在经济决策和控制中的重要地位,特别是认识到了外部报告信息在经济决策与控制中的重要作用。然而人们忽视了会计作为一个信息系统,其确认、计量、记录和报告是一个全面、系统和综合的统一体,忽视了构成会计报告系统的外部报告和内部报告的关系,特别是忽视了企业内部报告作为会计信息和管理信息系统的有机组成部分的理论价值和在经济决策和控制中的应用价值。会计学和内部控制理论的发展,无论从理论上还是实践中对于内部报告的需求日益彰显。内部报告是指根据企业内部管理需要编制的,以满足企业战略实现为目标,以决策和控制为核心提供具有相关性、可靠性和可比性信息保证的文件。内部报告不仅为企业提供决策有用信息,而且帮助企业管理者控制决策的执行。因此,构建内部报告体系是会计学和内部管理控制发展与管理创新的客观要求,对于发展我国管理会计理论,提高企业内部管理效率具有重大的现实意义。

二、基于决策和控制的内部报告体系研究框架

决策和控制是现代管理理论的重要环节,也是贯穿于整个管理会计的基本职能。管理的核心是决策,决策的执行和结果需要控制。内部报告是信息的载体,决策和控制离不开内部报告传递信息。因此,以决策报告和控制报告为核心,构建内部报告两大体系。

1.企业决策与控制的信息需求

管理就是决策,成功的管理,必然是一个需要不断做出决策的过程,决策需要信息。“谁拥有信息,谁就掌握了制胜的法宝”, “让有用的信息留下来”是经济全球化和信息社会科学管理的目标。有用的信息在企业各级组织环节中流动,是企业正确决策和加强控制的重中之重。

(1)信息与决策是一种互动关系。从本质上讲,所有会计信息的取得都是为了帮助有关人员做出决策[1]。自有信息的概念以来,信息与决策就密不可分。决策通过对信息的转换和传递来实现,信息是维持决策活动的依据。决策与信息是一种互动关系,这种关系越协调,信息在决策中发挥的作用就越大。这种互动关系可以概括为一句话,即信息是决策的基础和依据,决策是对信息的判断和运用。从决策程序的每个环节来看,都和信息紧密相关。科学决策的过程,在一定意义上就是一个信息输入、处理到输出的过程。决策能力就是对信息做出判断和加以运用的能力,信息在决策中占有举足轻重的地位,并起着十分重要的作用[2]。由此可见,为决策提供哪些信息,如何为决策提供信息都是值得深入研究的问题。

(2)信息是控制的前提。决策制定后,关键是实施,因此决策需要控制做保障。而信息是控制决策实施的前提,控制的过程需要信息实时反馈。信息的好坏直接影响到企业控制的效率和效果,随着决策对象及其所处环境的变化,应时时进行信息跟踪,随时收集决策实施中出现的情况和问题,构成一个多层次、多渠道、脉络畅通的信息反馈系统。控制的一般过程包括确定控制标准、根据标准衡量实际执行情况以及针对控制对象偏离标准的程度及时纠正偏差。可见,在控制过程中,控制标准、实际执行以及纠正偏差都需要信息反映和信息反馈。

总之,决策和控制离不开信息,而为决策和控制提供信息需要媒介,内部报告正好起到信息传递的桥梁作用。因此,构建以决策和控制为导向的内部报告体系,将更好地发挥管理的职能作用。

2.基于决策和控制的内部报告构建思路

为充分发挥管理会计的决策和控制职能,内部报告为企业管理活动所提供的信息,必须以决策和控制为主导,参与事前预测与决策、事中控制和监督以及事后分析与评价,主要满足管理者进行管理决策和控制的信息需求。同时,内部报告涉及的内容多而且复杂,尽管按照管理会计的职能划分,内部报告体系不局限于决策报告和控制报告,但为避免面面俱到,抓不住重点,且从某种意义上来说,决策报告中包含着预测报告,控制报告中包含着评价报告。因此,笔者选择了管理职能中的两个关键点作为研究的视角。以基于决策的内部报告和基于控制的内部报告为核心,构建内部报告两大体系。其中,基于决策的内部报告体系包括投资决策报告体系、筹资决策报告体系和经营决策报告体系。基于控制的内部报告体系包括预算报告体系、分析报告体系和评价报告体系等。

可见,尽管决策和控制体现管理中的不同职能,但决策和控制的对象是一致的,即如何以最有效的方式实现组织目标,同时决策的结果也是控制的对象。决策管理是管理人员在决策过程中制定或执行一次决策的领域,而决策控制则是指管理人员在决策过程中批准或监督一项决策的领域[3]。管理中的核心问题是解决最优管理决策,而控制正是对管理问题做出最优管理决策的有利工具,对决策过程的控制是管理中的核心和焦点。决策报告为管理层决策提供依据,必然以战略目标为导向,强调结果信息,具有目标性与前瞻性;控制报告强调过程信息,具有一定的可操作性,控制监督决策的结果、决策目标的执行,并进行信息反馈,为决策报告提供保障。决策报告和控制报告并重,一方面提供如何最有效地实现组织目标的信息;另一方面,监督和纠正企业当前的活动,为实现组织目标,进而推动内部报告信息朝着注重结果与控制过程有机结合的方向发展。

三、基于决策的内部报告体系构建

市场经济条件下,随着企业发展目标与财务目标的转变,为保证企业资本增值目标的实现,必然面临着全方位、多层次的决策,决策成为现代企业管理的关键。本文根据现金流动的不同性质,分别构建投资决策报告体系、筹资决策报告体系和经营决策报告体系。

1.基于决策的内部报告体系构建思路

随着现代企业规模的扩大和生产经营的复杂化,以及现代市场竞争的加剧和企业组织结构的发展,人们已经普遍意识到内部报告在决策中的重要地位。内部报告在企业中提供哪些决策信息?其表格如何进行设计和创新?这是理论界和企业管理者都非常关心的问题。

但纵观国内的管理会计教材,其对于决策内容的界定大多范围过窄,且主要侧重于短期经营决策和长期投资决策。其实,管理会计一直是在提供企业内部决策所需要的信息,如用于生产经营决策的成本信息,特别是作业成本信息、变动成本信息、机会成本信息等,用于投资决策的现金流量信息等[4]。只是这些信息并没有系统化和理论化。国外管理会计教材中,主要围绕成本信息进行决策。

笔者认为,内部报告为决策者提供相关信息,是会计信息系统终端产品——外部报告的 “增容”,是一种决策支持系统。根据现金流动的不同性质对企业管理活动的划分,可以把企业的活动分为筹资活动、投资活动和经营活动。因此,基于决策的内部报告体系应包括筹资决策报告体系、投资决策报告体系和经营决策报告体系。在内部报告体系中,除了主要报告之外,还应对一些报告中的主要项目提供明细资料,或者进行补充说明。基于决策的内部报告体系如图 1所示。

图1 基于决策的内部报告体系图

2.筹资决策报告体系

企业从事生产经营活动,首先必须解决资金问题。筹资决策是企业财务活动中相对于投资决策的另一重要决策。筹资决策决定企业在未来一定时期内资金的获取渠道、获取时间以及获取数量等问题,以实现最低资本成本和最佳资本结构。究竟通过什么样的渠道、方式和渠道组合筹资以及筹资的规模如何,是筹资决策报告必须回答的问题。筹资决策报告涉及企业重要筹资事项的信息,以及筹资决策的目标;重要银行贷款和债券的期限、利率、偿还计划、相关的财务费用、预计用途等;股票筹资的发行价格、发行数量、发行方式、承销商、相关的财务费用、预计用途对股权结构的影响等。这些信息有助于评价企业筹资决策的合理性以及资本运营的效率。

筹资决策报告体系具体包括资本成本报告、资本结构报告和利润分配报告等主要报告和筹资决策重要事项补充说明。资本成本报告主要提供各类资本成本及其变动信息,特别是负债成本及变动的详细信息。资本结构报告主要提供企业资本结构、财务结构、负债结构、所有者权益结构等方面的信息,以及资本结构优化状况及优化标准等方面的信息,同时提供资本结构优化所产生的效果信息。利润分配报告提供企业的利润分配信息,包括计提公积金、支付优先股股息、发放普通股股利、转增资本等内容。这些信息属于企业内部筹资决策信息,为投资决策提供参考。筹资决策重要事项补充说明是为了便于使用者理解筹资决策报告而对筹资决策报告的主要项目所进行的必要补充和说明,同时提供筹资决策报告相关的预测信息。

3.投资决策报告体系

对于创造价值而言,投资决策意义深远,投资决策的质量决定着投资活动的成功与否。没有投资就没有发展,投资是寻找新的赢利机会的惟一途径,也贯穿于企业经营的始终。投资决策按照不同的标准可以分为很多类型,本文根据投资的范围,将投资决策分为对外投资和对内投资。对外投资主要指企业向那些并非直接为本企业使用的财产项目投入资金,以赚取利息、股利或红利等形式获取收益,实现资本增值的行为,包括购买其他企业的股票、债券或以其他资产投入其他企业的活动。可见,对外投资的目的主要是为了使资产增值、取得收益。对内投资是指把资金直接投放于企业生产经营性资产,以便获得营业利润的投资,包括企业购买固定资产、更新改造厂房设备、无形资产投资等。企业对内投资的主要目的是为了增加产量、提高产品性能、降低成本或者减少流动资产占用。企业对内投资决策通常涉及资本性支出,资金数额较大,未来收益的收回周期长,一旦决策之后,很难进行调整,投资风险大,对保持和提高企业的长期获利能力具有决定性的影响。

投资决策报告体系包括对内投资决策报告和对外投资决策报告等主要报告和投资决策重要事项补充说明。对内投资决策报告主要提供企业对内投资情况和结果的信息,包括资本投资项目决策报告和非流动资产结构报告;对外投资决策报告主要提供对外投资结构与投资收益等的明细资料,分别反映企业证券投资、股权投资等各投资类型的投资规模、投资比重和投资收益率等信息,以及单项对外投资的持有收益、出售和资本利得等信息。根据对外投资报告,可以分析企业对外投资的管理水平和对企业整体收益的贡献。投资决策重要事项补充说明包括重要投资事项说明、可行性研究报告、固定资产利用程度报告和资产损失及不良资产报告等。

4.经营决策报告体系

从长远发展来看,企业经营是盈利的基础,是资本增值的前提。经营决策是指企业等经济组织决定其生产经营目标和达到生产经营目标的策略,即决定做什么和如何去做的过程。经营决策围绕企业商品生产进行经营管理,包括供应、生产和销售各环节。其目标是以市场为导向,以一定的人力、物力消耗生产与销售尽可能多的社会需要的产品,追求供产销的衔接和商品的盈利性。经营决策报告为筹资决策和投资决策提供信息。

经营决策报告体系包括采购决策报告、生产决策报告、成本决策报告、销售决策报告和经营决策重要事项补充说明。采购决策报告提供各种存货类物资采购价格及变化的信息、各类存货供应商的相关信息。生产决策报告反映企业在一个会计年度内与生产有关的决策信息,以此提供相关业务量、相关成本、相关收入以及相关损益的变化,以实现企业的短期经营目标。成本决策报告是按照责任中心、作业和产品种类分别反映生产成本、产量、产值和产值成本率等数据,为生产决策和销售定价决策提供必要信息的报告,主要包括生产成本报告、作业标准成本报告和变动成本报告。销售决策报告提供与收入、利润相关的信息,具体包括定价决策报告、收入决策报告和利润决策报告等。经营决策重要事项补充说明包括存货报告、应收账款账龄分析报告、客户信息报告、期间费用报告、营业外收支报告以及所得税报告等。

四、基于控制的内部报告体系构建

决策信息是控制的前提,控制是决策得以实施并取得效果的保障。内部报告从其服务对象及目的来看,提供内部管理控制信息,特别是提供过程控制信息,这是内部报告区别于外部报告的重要方面。建立有效的内部控制,内部报告是必须考虑的要素之一①比如在财政部颁布的 《内部会计控制规范》中已将内部报告控制作为一种控制措施,列入其中。。基于控制的内部报告体系,已经成为内部控制框架的重要组成部分,理所当然地为管理控制、确保战略目标实现提供信息支持。本文从企业内部管理控制程序入手,分别构建预算报告体系、分析报告体系和评价报告体系。

1.基于控制的内部报告体系构建思路

根据企业管理控制系统理论及模式演变,结合我国目前经济体制和经济环境,我国企业内部管理控制系统模式框架应由制度控制系统、预算控制系统、内部报告控制系统、评价控制系统和激励控制系统五大模式组成[5]。在管理控制五种系统模式中,每一种模式都离不开内部报告。但由于预算控制系统模式强调过程控制及执行与纠偏,而且在我国企业应用相对广泛。因此,本文采用预算控制系统模式,构建基于控制的内部报告体系。

基于控制的内部报告体系以战略目标分解为起点,制定控制标准,主要为控制过程及时提供信息并提供反馈信息,同时对控制的结果进行分析评价,具体包括预算报告体系、分析报告体系和评价报告体系。其中,预算报告体系居于主导地位,分析报告体系和评价报告体系是预算报告体系的延伸和控制环节的进一步深化。在每一类报告体系中,有的主要报告还包括许多需要进一步细化的报告和报表,比如预算报告。基于控制的内部报告体系反映控制标准、实际业务结果、分析差异及其形成原因,以及业绩评价信息。企业基于控制的内部报告体系如图 2所示。

图2 基于控制的内部报告体系图

2.预算报告体系

预算管理在实践中被许多企业作为内部管理控制的工具。企业必须随着经营环境的变化和时间的推移以及实际情况对预算执行结果进行动态地滚动跟踪、反馈和调整。要达到这些效果,必须建立完善的预算报告体系。由于企业的预算最终需要通过预算报告传递信息,因此,有多少种预算相应就应该有多少种预算报告,每一种预算都必须通过预算报告来实现。预算报告正是对预算的编制和执行情况所进行的信息反馈,在基于控制的内部报告体系中处于承上启下的地位。向前看,它是战略计划执行的反馈;向后看,它是分析评价的依据。也就是说,没有预算报告体系在先,也就没有之后的分析报告体系和评价报告体系。可见,预算报告体系无论在理论上,还是实践中都备受重视,在基于控制的内部报告体系中处于核心地位。

从预算的内容和功能来看,一个完整的预算报告体系应包括财务预算报告、经营预算报告、资本预算报告和重要事项补充说明等内容。其中,财务预算报告是企业预算期财务状况、经营成果和现金流量信息的最终结果和高度概括,具体包括预计资产负债表、预计利润表和现金收支预算表三大类型。经营预算报告是对企业经营活动规划信息的反映,具体包括采购预算表、生产预算表、销售预算表和其他预算表等。资本预算报告是对企业投资活动规划信息的反映,具体包括筹资预算表和投资预算表两大类。财务预算报告的编制需要以经营预算报告和资本预算报告为支撑和基础;经营预算报告和资本预算报告的结果信息,如果最终不汇总编制形成财务预算报告,就难以使经营管理者从战略层面高度把握企业的未来发展趋势,也就难以全面掌控企业的战略目标和战略规划。可见,财务预算报告不仅是预算报告体系的中心环节,而且是预算报告体系的最终反映。

3.分析报告体系

分析报告体系在预算报告体系的基础之上,以差异分析报告体系为核心提供控制差异信息,是评价报告体系的信息保证。基于控制的内部报告编制的目的在于进行差异分析,从而明确控制的重点;内部报告分析的目的在于进行评价,从而确定业绩和责任。因此,分析报告体系直接为评价报告体系提供信息支持。

分析报告是将实际经营状况与控制标准进行对比的基础上,对一个组织战略执行的实际结果进行分析,进而评价差异及其形成原因的报告。分析报告体系包括差异计量报告、差异程度报告和差异分析报告以及重要事项补充说明。差异计量报告反映经济业务实际结果与控制标准之间的差异额度信息。差异额度反映差异的具体数额,根据控制标准确定,如果没有控制标准或者控制标准不明确,企业将无法进行差异额度的计量。差异程度报告反映经济业务实际结果与控制标准之间的差异幅度信息。企业根据差异程度确定控制程度是控制过程的重要环节,控制过程采取紧控制还是松控制,要视被控制项目的重要程度及通常差异程度而定。有的差异率超过 1%就需要进行修正,而有的差异率超过 5%才需要进行纠正。差异分析报告反映企业控制过程中存在的差异问题、剖析差异原因和影响因素,以及针对问题提出的措施和建议等方面的信息,具体包括差异计量和对差异进行因素分析两个方面。同时,差异分析报告作为分析报告的总结,还可以作为历史信息,以供今后的分析评价工作参考,丰富了管理信息系统,保证了分析报告的连续性。重要事项补充说明包括搜集、整理、分析信息和选择分析方法两方面的内容。

4.评价报告体系

评价报告体系是基于控制的内部报告体系的最后一个环节,根据评价报告总结战略实施的效率和效果,为激励机制提供支持性信息,同时也为下一轮控制提供依据。一个有效的业绩评价系统是由下列因素有机组成的:评价主体、评价客体、评价目标、评价指标、评价方法和评价报告[6]。评价报告体系是基于控制的内部报告体系中的难点。

评价报告是系统的输出信息,也是系统的结论性文件,它主要对评价主体产生影响,其目的是对管理者在战略计划执行过程中的业绩,做出客观公正的判断,并提供相关的信息。评价报告体系包括预算评价报告、业绩评价报告和重要事项补充说明。预算评价报告以企业各级预算执行主体为考核对象,以预算目标为考核标准,以预算完成状况的考察为考核核心,通过预算实际执行情况与预算目标的比较,确定差异并查明产生差异的原因,进而据以评价各级责任单位和职工个人的工作业绩,并与相应的激励制度挂钩。业绩评价报告以平衡计分卡为核心,将企业的战略分解为财务、顾客、内部流程和学习发展四个维度,进而提供企业综合业绩的评价报告。重要事项补充说明包括选择业绩评价方法和处理业绩评价结果两方面的内容。

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(责任编辑:杨全山)

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1000-176X(2010)02-0096-06①

2009-12-10

国家自然科学基金项目 “基于会计相关性的内部报告理论研究与实践检验”(70972125);辽宁省教育厅人文社会科学研究创新团队项目 “内部报告研究”(2006T050);辽宁省社会科学规划基金项目 “基于价值创造的内部报告理论与实践研究”(L09DJY064)

王玉红 (1967-),女,黑龙江哈尔滨人,副教授,博士 ,主要从事管理会计、管理控制和财务分析等方面的研究。E-mail:dcwyh_001@163.com