我国企业内部控制体系的制定与发展

□ 福 建 温明珠

我国企业内部控制体系从1999年10月31日第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议修订通过《会计法》，其第二十七条规定开始到2010年4月26日财政部会同证监会、审计署、国资委、银监会、保监会联合发布《企业内部控制配套指引》，历经近11年的历次修正与不断完善，笔者有感于这一漫长的企业内部控制体系制定与发展的艰辛历程，将这一过程进行梳理解析。

一、1999年修订通过的《会计法》第一次以法律的形式对建立健全内部控制提出了原则要求

1999年10月31日，第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议修订通过《会计法》，其第二十七条规定：“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。单位内部会计监督制度应当符合下列要求：①记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；②重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确；③财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；④对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。”上述加强单位内部会计监督的法律要求，体现了内部会计控制的本质，是我国第一次以法律的形式对建立健全内部控制提出原则要求。

二、2001年的两个（试行）标志着我国内部会计控制规范化、法制化的开始

根据1999年修订后的《会计法》第二十七条规定，财政部启动了内部会计控制规范的研究制定工作，并于2001年6月22日发布了财会[2001]41号文件－ 《内部会计控制规范－基本规范（试 行）》和《内部会计控制规范－货币 资金（试行）》，标志着我国内部会 计控制规范化、法制化的开始，也标 志着改善我国公司治理措施的完善。 接着又相继发布了采购与付款、销售 与收款、工程项目、对外投资和担保 等内部会计控制具体规范，并印发了 固定资产、存货、筹资、预算、成本 费用等5项征求意见稿。内部会计控 制规范作为《会计法》的配套规章， 在社会上引起较大反响，对各个单 位建立健全内部控制、提高会计管 理水平和防范财务风险发挥了应有 作用。

财政部会计司司长刘玉廷于2001年在《会计研究》09期杂志发表 了《<内部会计控制规范>:新形势下加 强单位内部会计监督的里程碑》的专 题文章，论述了加强内部会计控制的 重要意义，提出制定内部会计控制规 范是贯彻实施《会计法》的重要配套 措施，是解决单位内部管理松弛、控 制弱化问题的有效途径，是从源头上治理腐败的制度安排。文章同时提出了在研究制定内部会计控制规范过程中，应当始终坚持“以内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制”的观点和原则，认为会计控制是基础，但如果单纯就会计论会计，内部会计控制难以有效地解决控制弱化所带来的问题，这些观点与国际内部控制发展趋势是基本合拍的。

《内部会计控制规范-基本规范(试行)》包括六章，具体结构包括总则、内部会计控制的目标和原则、内部会计控制的内容（货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等经济业务的会计控制）、内部会计控制的方法、内部会计控制的检查、附则。

2001年的内部会计控制规范体系以资产负债表项目控制为主线，其具体控制规范的排列顺序基本上按照资产负债表项目顺序排列。其适用范围为所有单位，本规范适用于国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织（以下统称单位）。

三、2007年企业内部控制 规范主导思想较2001年已大大 扩展

2007年，财政部发布企业 内部控制规范-基本规范（征 求意见稿）以及17个企业内部 控制具体规范（征求意见稿） （财会便〔2007〕7号）及其 起草说明，2007年的企业内部 控制规范的结构框架为：基本 规范共分8章，包括总则、内 部环境、风险评估、控制措 施、信息与沟通、监督检查、 组织实施和附则。

2007年企业内部控制规 范—以财务报告内部控制为主 线,主导思想已由内部会计控制扩展为企业内部控制，控制的核心是围绕财务报告设定，其具体控制规范的排列顺序也是基本上按照资产负债、利润表等的项目顺序排列，但控制范围较2001年已大大扩展，同时考虑了财务报表编制的相关规范及制度支持，形成较为完备的财务报告内部控制体系，该内控体系已考虑了为2006年发布的企业会计准则的执行设置制度环境。

其适用范围仅限于企业—“本规范适用于中华人民共和国境内的大型企业、上市公司和其他涉及重大公众利益的企业（以下简称企业）”、“中小企业和其他有关单位可以参照本规范和具体规范建立健全本单位的内部控制。”

四、2008年五部委联合发布的《企业内部控制》文件及指引，标志着我国内控标准体系初步形成

由于2007年企业内部控制规范体系仍然未能跳出会计内控的思维，特别是具体项目控制仍然采用财务报表相关项目顺序及名称，总体感觉：内部控制为会计信息的真实完整而设定的控制，执行规范是企业会计部门的事，尚未能体现企业内控的真正目的。经过不懈努力，2008年6月28日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会召开发布会，以财会[2008]7号文件的形式联合发布了《企业内部控制基本规范》，这是我国内部控制体系建设的重大突破，标志着我国内控体系建设取得了重要阶段性成果。

《企业内部控制基本规范》内容包括：总 则、内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督、附则共七章，将原“控制措施”改“控制活动”，将“组织实施”不再单列为一章，而并入其他相关章节，更为科学合理，因为组织实施存在于每个控制环节中，而非独立存在的部分。

《企业内部控制基本规范》有着丰富内涵，可以概括出“五个五”，即“五个部门联合发布”、“五个目标”、“五个原则”、“五个要素”、“五十条”。其中，“五个目标”是指“合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整、提高经营管理效率和效果、促进企业实现发展战略”。“五个原则”是指企业内部控制建设应当遵循“全面性、重要性、制衡性、适应性、成本效益”原则。“五个要素”是企业建立与实施有效的内部控制应当包括的要素，即“内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督”。

其适用范围为：“本规范适用于中华人民共和国境内设立的大中型企业。小企业和其他单位可以参照本规范建立与实施内部控制。”适用范围相比较于2007年已从“大型企业、上市公司和其他涉及重大公众利益的企业”扩大到大中型企业，范围更广，与《企业会计准则》的执行范围一致，是大中型企业执行《企业会计准则》的环境支撑。

《企业内部控制基本规范》要求自2009年7月1日起在上市公司范围内执行，鼓励非上市的其他大中型企业执行。执行本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。

2008年财政部陆续发布《关于征求＜企业内部控制评价指引＞、＜企业内部控制应用指引＞和＜企业内部控制鉴证指引＞意见的通知》（财办会[2008]7号），将原“内部控制具体规范”改为“企业内部控制应用指引”，原初步设定的“中介机构聘用规范”改为“企业内部控制鉴证指引”，还增加《企业内部控制评价指引》。至此，以基本规范为统领，以评价指引、应用指引和监证指引为补充的企业内部控制标准体系初步形成。

五、财政部会同五部委联合发布的《企业内部控制配套指引》为内部控制标准体系的补充

2010年4月26日，财政部会同证监会、审计署、国资委、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制配套指引》，该配套指引连同2008年五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》，共同构建了我国企业内部控制规范体系。

《企业内部控制配套指引》内容包括：配套指引由21项应用指引（此次发布18项，涉及银行、证券和保险等业务的3项指引暂未发布）、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》组成。其中，应用指引可以划分为三类，即内部环境类指引、控制活动类指引、控制手段类指引，基本涵盖了企业资金流、实物流、人力流和信息流等各项业务和事项；企业内部控制评价指引从内部控制评价的内容、组织、内部控制缺陷的认定、内部控制评价报告、内部控制评价报告的披露或报送等五个方面工作提出指导性意见；企业内部控制审计指引主要从关于审计责任划分、审计范围、整合审计、利用被审计单位人员的工作、审计方法、评价控制缺陷、审计报告出具等七个方面就如何做好内部控制审计业务提出明确要求或强调说明。

《企业内部控制配套指引》应用指引在内部控制规范体系中居于主体地位，可以帮助企业更好地贯彻落实《企业内部控制基本规范》，广泛地涵盖了企业治理、业务管理等方方面面，既涉及组织架构、发展战略、企业社会责任、企业文化等内部环境层面的问题，也涉及工程项目、全面预算、采购、销售等具体业务事项；评价指引是为企业管理层对本企业进行内部控制自我评价提供的指引和要求，包括评价内容和标准、评价程序和方法、评价报告的出具和披露等；审计指引是会计师事务所执行内部控制审计业务的执业准则。三者之间既相互独立，又相互联系，形成一个有机整体。

该内控体系完全突出了主体控制，从企业业务流程出发，构建了企业资金流、物流、信息流及其所包含业务的关键控制点及控制方法，结构更加清晰，突出了由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的全过程控制。