对２００９年注会《会计》教材中某例题会计处理的商榷

温玉彪

【摘 要】 笔者在注册会计师考试培训中发现,2009年度注册会计师《会计》教材第94页[例4-16]有一处会计处理的数据计算欠妥,笔者就这一问题提出自己的意见,以供商榷。

【关键词】 注册会计师; 会计教材; 数据计算; 商榷

2009年注会《会计》教材第94页[例4-16]的例题、账务处理及分析过程如下:

A公司于2005年2月取得B公司10%的股权,成本为900万元,取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值,A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

2006年1月10日,A公司又以1 800万元的价格取得B公司12%的股权,当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元,取得该部分股权后,按照B公司章程规定,A公司能够派人参与B公司的生产经营决策。对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%的股权后,双方未发生任何内部交易。B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元,未派发现金股利或利润。除所实现的净利润外,未发生其他计入资本公积的交易或事项。

1.2006年1月10日,A公司应确认对B公司的长期股权投资,账务处理为:

借:长期股权投资 18 000 000

贷:银行存款 18 000 000

2.对长期股权投资账面价值的调整。

确认该部分长期股权投资后,A公司对B公司投资的账面价值为2 700万元,其中与原持有比例相对应的部分为900万元,新增股权的成本为1 800万元。

(1)对于原10%股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840(8 400×10%)万元之间的差额60万元,属于原投资时体现的商誉,该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值变动(12 000-8 400)相对于原持股比例的部分360万元,其中属于投资后被投资单位实现净利润的部分90(900×10%)万元应调整增加长期股权投资的账面余额,同时调整留存收益;除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动270万元,应当调整增加长期股权投资的账面余额,同时计入资本公积——其他资本公积。账务处理为:

借:长期股权投资 3 600 000

贷:资本公积——其他资本公积2 700 000

盈余公积90 000

利润分配——未分配利润 810 000

(2)对于新取得的股权,其成本为1 800万元,取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额144(1 200×12%)万元之间的差额为投资作价中体现出的商誉,该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

笔者对上述例题的账务处理分析后认为,A企业应该享有B企业实现的净利润不应当是90(900×10%)万元,而应当是82.5(900

×11/12×10%)万元。因为投资企业计算应享有的投资收益时,只限于投资企业投资后,被投资企业实现的净利润部分。该题中投资企业A公司是在2005年2月份投资的,A公司投资后B公司实现的净利润应当是825(900×11/12)万元,而不是900万元。由此可见,其账务处理数据也应当作如下调整:

借:长期股权投资 3 600 000

贷:资本公积——其他资本公积2 775 000

盈余公积82 500

利润分配——未分配利润 742 500●