实质重于形式原则在委托代销业务核算中的运用

孙茂东

摘要:委托代销业务是一种特殊的商品销售业务,也是中国目前流通领域内经常发生的业务。收取手续费方式下,委托方发出商品时,商品所有权上的主要风险和报酬并未因实物的交付而转移给受托方,因此,不应确认销售商品收入。在视同买断方式下应遵循实质重于形式原则进行会计核算,应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给受托方,委托方应确认销售商品收入。

关键词:实质重于形式;委托代销;会计核算

中图分类号:F742

文献标志码:A

文章编号:1673-291X(2009)21-0092-02

实质重于形式原则是指企业按照交易或事项的经济实质进行确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。作为新准则体系中基本准则中的会计信息质量要求之一,这一准则在会计实务中得到更广泛的应用。

委托代销是由委托方将代销商品交付给受托方,受托方作为代理人代委托方销售的一种特殊销售业务,也是目前流通领域内的一种经常发生的业务。按照代销业务手续费结算方式不同,会计核算将其分为视同买断和收取手续费两种。

收取手续费方式下,委托方发出商品时,商品所有权上的主要风险和报酬并未因实物的交付而转移给受托方,由于未满足销售商品收入的实现条件,因此,委托方在发出商品时不应确认销售商品收入,而应在收到受托方开出的代销清单时才确认销售商品收入;受托方应在商品销售后,按合同或协议约定的方法计算确定的手续费来确认手续费劳务收入。

例如,甲企业委托乙企业销售A商品100件,代销合同规定,乙企业应按每件200元销售给顾客,甲企业按售价的10%支付乙企业手续费。假定该商品的增值税率为17%,该商品的成本为每件160元。则甲企业应做如下相关会计处理:

(1)甲企业将A商品交付乙企业时

借:委托代销商品 16 000

贷:库存商品 16 000

(2)甲企业收到乙企业代销清单,乙企业实际销售50件A商品

借:应收账款——乙企业 11 700

贷:主营业务收入 10 000

应交税费——应交增值税(销项税额)1 700

借:主营业务成本8 000

贷:委托代销商品8 000

同时应确认代销手续费

借:销售费用——代销手续费1 000

贷:应收账款——乙企业1 000

(3)收到乙企业汇来的货款净额

借:银行存款 10 700

贷:应收账款——乙企业 10 700

乙企业应做的相关会计处理:

(4)收到甲企业交付的代销商品

借:受托代销商品 20 000

贷:受托代销商品款 20 000

(5)实际销售50件A商品,开出代销清单时

借:银行存款 11 700

贷:应付账款——甲企业 10 000

应交税费——应交增值税(销项税额)1 700

借:应付账款——甲企业1 000

贷:其他业务收入1 000

借:受托代销商品款 10 000

贷:受托代销商品 10 000

(6)结算代销商品款

借:应付账款——甲企业 9 000

应交税费——应交增值税(进项税额)1 700

贷:银行存款 10 700

视同买断方式下代销商品,是指委托方和受托方签订合同或协议,委托方按合同或协议收取委托代销商品的货款,实际售价由受托方自定,实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。这种形式的代销,从实质上看与委托方直接销售给受托方没有区别。因此,当委托方发出商品时,遵循实质重于形式原则,应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给受托方,符合销售商品收入的确认条件,委托方应确认销售商品收入。

依前例,甲企业委托乙企业按协议价190元销售A商品100件,假定该商品的增值税率为17%,该商品的成本为每件160元。乙企业实际售价200元。则甲企业应做如下相关会计处理:

(1)甲企业将A商品交付乙企业时

借:应收账款——乙企业22 230

贷:主营业务收入19 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 3 230

借:主营业务成本16 000

贷:库存商品16 000

(2)收到乙企业开来的50件A商品的代销清单及汇入的货款

借:银行存款 9 500

贷:应收账款——乙企业 9 500

乙企业应做的相关会计处理:

(1)收到受托代销商品时

借:库存商品19 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 3 230

贷:应付账款——甲企业22 230

(2)售出代销商品50件

借:银行存款11 700

贷:主营业务收入10 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700

借:主营业务成本 9 500

贷:库存商品 9 500

(3)按协议价结算代销商品款

借:应付账款——甲企业 9 500

贷:银行存款 9 500

综上所述,委托代销商品交易中,在收取手续费方式下,委托方在收到受托方的代销清单时才能确认销售商品收入;受托方则通过设置“受托代销商品”和“受托代销商品款”两个表外账户来加强对受托代销商品的监管与核算。而在视同买断方式下,按实质重于形式原则,委托方在发出商品时即确认销售商品收入;受托方对受托代销商品做自营购销核算。