权变理论及其对管理会计活动的影响探析

钟世桥

人类的诞生伴随着管理活动发展变化，企业的管理活动依赖于企业的管理者，而企业管理者所进行管理活动的信息在很大程度上来自于管理会计的信息。企业管理的每一次变革都对于管理会计活动产生了巨大的影响。权变理论作为近年来新兴起的一种管理理论，无疑对于管理会计活动是有着积极的意义的。本文从权变理论的定义及基本内容入手，对于该理论对管理会计活动的影响作了一些积极的探讨。

一、权变理论及其主要内容

权变理论（contingency theory）可以作为研究组织与环境的主要变量，以及彼此间交互行为的一般模型（general model），近年来，在了解组织中的各级次系统间的关系上甚有创见。权变理论的学者们研究组织之运作时发现，由于变量关系的交互影响，使得组织发生变化，再加上外在环境的冲击，因此，组织及其管理不可能有一套绝对最好的方法。任何方法不见得绝对的有效，但也不见得绝对无效，方法的效果如何应视各组织的实际状况与环境条件而定。它特别强调组织的多变性（multivariate nature），同时也试图了解组织如何在特定的环境及不同的条件下来运作，所以权变理论的最终目的就在于设计及应用最适合于某些特定情况的组织设计与管理方法。

权变理论认为，任何社会组织绝没有完全封闭或完全开放的，应视其内部的次级系统而定；即使所谓的结构的或技术的次级系统，事实上亦受到外在环境的影响而必须加以调整与改进。同时，组织内部的各单位，由于其工作性质的不同，其开放或封闭的程度也就不同。同时，既然对于组织不能采取两种极端的看法，就应视组织为一个由封闭到开放的连续体（continuum）；任何社会组织都具有这种特性，只是在封闭或开放的表现程度上有所不同而已。考虑到管理方面，同样也不能采用两极理论。因为人有个别差异性，每人的思想、观念、个性、态度、爱好、兴趣等都不尽相同。他们的欲望、需求各有不同，因此，管理的手段就应有所不同，绝不是单纯的“制裁”或“激励”所能奏效，管理上也不能仅仅固定采用某一方法，而应因时、因地、因人、因事而有所不同。

二、权变理论对管理会计活动的影响

在企业发展的过程中，不确定性无处不在，从图1列示了企业所面临的一些变化的因素。这些变化的因素通过对于企业的影响间接的影响了管理会计活动，具体来说，权变理论对于管理会计活动的影响如下：

资料来源：Gavin C.Reid和Julia A.Smith，2000，the impact of contingencies on management accounting system development，Management Accounting Research，11 442

图1 企业面临的权变因素

（一）对于企业管理会计活动模式的选择影响。权变理论启示我们，在一个企业中应用成功的管理会计活动模式在另外一个企业并不一定能取得同样地成功。我们看到如下图2所示，其中左、右分别表示A、B两个企业，其中A企业运用其管理会计活动模式取得了成功，我们可以看到，A企业面临变化因素有社会条件、科学技术、组织等等；同样，B企业也面临着这些变化因素，但是，我们也可以看到，如果B企业完全套用A企业的管理会计活动模式是很难取得成功的，因为二者所共有的部分仅是图中所示的“相同部分”，B企业要想获得成功，只有在对共同因素分析的基础上结合自身的特殊性，才能实现理想的管理会计活动目标。

图2 A、B企业管理会计模式

（二）权变理论对于财务预算理论的影响。如今企业环境的一个显著特点就是不确定性显著增强。权变管理是必备的管理技术，但它不再是平稳时期的一种偶然需求，而是在连续变化的环境中的一种常规管理。David otley（1999）认为预算管理是为数不多的几个能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一。Zimmerman（2000）认为预算并非只是为企业经营决策提供帮助的一种机制，同时还是一种管理控制的手段及在管理人员之间分摊决策责任的依据。预算管理决不是传统计划管理的简单翻版，预算管理是与现代企业制度下法人治理结构相匹配的管理制度，是确保公司战略的实施方案与保障体系，是涉及企业方方面面的目标责任体系，还是整合企业实物流、资金流、信息流和人力资源流的经营机制。

（三）关于责任成本的范围问题。按照责任会计的理论，企业内部“成本责任中心”的成本考核范围，应只包括可控成本。而实际工作中，这样做反而带来了两个问题：一是导致处于组织管理体系的下一级次的组织无法把握整个组织体系的成本内容及其具体的成本核算，无法利用成本压力对于其产生进一步的推动；二是组织管理体系的下层往往会利用某些项目不计入责任中心而扩大资本性支出，势必造成收益和支出的严重不配比。按权变法则的原理，一些所谓的组织原则。譬如，在组织理论中有所谓的“控制幅度”（span of control）的原则，这一原则仔细研究起来，不见得绝对正确，责任成本范围的划分方法是不能搞一刀切，除了学习“责任会计”的一些基本方法外，还必须根据企业的具体情况，采用灵活的方法进行处理。

（四）关于其他相关学科和管理会计活动的关系问题。权变理论从本质上并不是拒绝其他的理论，而是恰恰相反，它强调研究吸收其他理论的有用性，并且倡导将社会学、信息学、计算机技术引入到管理中来。管理会计活动最明显的改变就是计算机的利用，以前较为复杂的计算甚至人们难以计算的内容运用计算机往往可以得到意想不到的结果，同时，随着财务软件的进一步普及，我们也有理由相信，以后的管理会计活动是愈加需要计算机技术的配合。

（五）权变理论对于管理会计活动带来积极的思考的同时，我们也应看到，权变理论作为一种较新的理论，其实际效果还有待检验。特别是其提出的企业没有最好的管理模式，只有最适合的模式，这对于管理会计活动从某种程度上来说带来了一定的困难，因为没有一个相对稳定的管理模式和指标评价体系，具体到实务中，管理会计活动工作是很难进行的；同时，这对于管理会计活动人员的素质也提出了较高的要求。

三、管理会计活动未来发展的一点思考

正如本文前所述，管理活动的每一次变革，都会给管理会计活动带来巨大的影响。可以肯定地是管理变革的步伐在知识经济时代将会加快，这对于管理会计活动无疑是一个巨大的挑战。我认为，企业管理会计活动也应作为一个开放的系统，企业管理会计活动也应是一个“学习型组织”，因为只有自身做好了应变的准备，才会在到来的变革中生存乃至发展下来。这些涉及到管理会计活动模式的选择、从业人员素质的提高、组织体系的变革等等，这都是以后值得研究的地方。

（作者单位：国家国防科工局军工项目审核中心）