论审计市场供给方竞争的几个问题

尹　朕

截止2003年底,我国会计师事务所共4627家,注册会计师61255人,具有证券、期货相关业务许可证的会计师事务所共72家。我国现有国有企业31.4万户,外商投资企业20多万户,有限责任公司5000多户,集体企业逾百万户。两相计算对比,推行企业会计报表注册会计师审计制度后,平均每家事务所每年审计种类企业300多家。在我国现实条件下,审计市场供大于求,竞争激烈,明显处于买方市场。另一方面,前十大事务所的市场份额仅占32%左右,市场相对分散。这与外国审计市场主要由“四大”垄断的局面有很大的不同。

一、审计市场供给方主体

审计市场供给方主体是会计师事务所,其参与市场竞争首先要受到当前我国独立审计市场机制的制约。

从供给方来看,供求机制主要包括资格准入机制和主体独立机制。

资格准入机制,包括两方面:一是对注册会计执业资格取得的规定,二是对会计师事务所取得执业资格的规定。我国目前允许设立有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所。有限责任会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任,事务所的出资人以其出资额为限;合伙会计师事务所的债务由各合伙人按出资比例或者协议以各自的财产承担责任。

主体独立机制要求注册会计师在审计时,不受其他单位和个人的干预,以独立的第三者身份对被审计单位进行审计。它表现为双向的独立,即既独立于委托人,又独立于被审计单位。为保证注册会计师审计的独立性,中国证监会与财政部于2003年11月初联合发布了《关于证券期货业务签字注册会计师定期轮换的规定》,规定“签字注册会计师和审计项目负责人为同一被审计客户连续提供审计服务的期限,一般情况下不得超过五年”。

二、审计供给方的市场竞争

(一)会计师事务所之间的竞争

首先,表现在为争夺客户而进行的竞争。由于审计市场上客户资源有限,如何争取到业务员,收取较多的审计费用,从而取得良好的效益,成为生存和发展的关键。特别是对于优质客户资源的争夺尤为激烈。所谓优质客户资源是指那些经营稳健,内控制度完善,有一定规模的企业。这样的企业一般审计风险较小,审计成本较低,审计收益稳定。况且,能成为知名企业审计业务的提供者,本身也是对会计师事务所声誉的肯定和提高。

其次,表现在对素质较高的审计人才的竞争。规模较大,操作规范,声誉较高的会计师事务所,由于其对注册会计师个人提供良好的发展空间和较高的报酬,在稳定和吸引人才方面具有优势。特别是国际“四大”会计师事务所,对优秀人才具有很大的吸引力。会计师事务所要稳定秘客户的关系,很大程度上要靠主审审计师在与客户审计过程中所建立的相互信任来维持。特别是有的注册会计师在审计业务中,由于其良好的胜任能力,与一些客户建立了较为良好的关系,本身就拥有一定的客户资源,拥有这样的注册会计师就等于拥有了客户。

(二)注册会计师之间的竞争

这种竞争既有不同会计師事务所的注册会计师之间的竞争,也包含同一会计师事务所的注册会计师之间的竞争。会计师事务所对客户的竞争,一方面要靠其良好的品牌声誉,较高的管理水平;另一方面要通过注册会计师对客户稳定和争夺来实现。注册会计师在不同事务所之间的竞争要借助于自身的处理社会关系能力政治游说能力,体现为不同的事务所团队之间的竞争,是事务所之间竞争的最终体现;而同一事务所的注册会计师之间的竞争,则表现为个人的综合素质的竞争,包括业务能力,沟通能力,客户资源,与同行的关系等的竞争,直接目的表现为争夺客户,提高审计业绩,提升自己的职位和收入。

(三)会计师事务所之间竞争的程度

一个审计市场供给方竞争的程度,是竞争不足,还是适度竞争,主要看事务所之间为争夺客户资源而进行的竞争的程度而定。竞争不足,主要表现为审计业务地域性过强,形成条块分割,外地事务所很难进入;或者会计师事务所与被审计单位双向选择动机不强,被审计单位选择不同的会计师事务所并不能显著提高企业价值,根源是市场竞争机制的不完善,不同审计服务产生的社会效益很难体现。另一方面,会计师事务所竞争客户的动机不强,主要原因可能是会计师的激励机制效率较低,事务所之间审计收费与服务质量之间相关性不强。

而智谋的竞争却表现为有效的市场竞争。在这种竞争模式下,价格、供求机制发挥调节社会审计资源配置的作用。这里的审计资源既包括供给方提供的审计服务方面的资源,也包括需求方提供的审计客户资源,他们最终表现为物质资源。具体说来有以下几点:收费合理、适度良性竞争、适度集中。

对于过度竞争需加强监管,制定最低价格标准,惩罚违规审计,提高审计失败成本,引导审计市场的良性竞争。

三、审计供给方市场竞争的结果

审计市场竞争结果表现为审计师的变更,这一问题一直是注册会计师监管部门和有关人士关心并研究的问题之一。曾有美国学者对一些案例进行实证分析,认为公司管理当局和审计师在对于运用会计原则持有分歧意见时,会出现变更审计师的情况,而且变更审计师当年的收益比变更前有明显增加。对此,美国证券交易委员会对更换审计师有“为了获得更有利会计处理”的假设。为了限制管理当局通过频繁更换注册会计师以达到会计报表造假的目的,美国证券交易委员会作出了规定,要求上市公司更换注册会计师时,必须以8—K格式向委员会提交报告,说明上市公司和注册会计师之间是否存在重要意见一致的情况及具体内容。注册会计师也应当及时客观地以书面形式说明上市公司的陈述是否属实。

不过,“安然事件”后,人们的关注视线又转移到了问题的另外一面,即会计告假与事务所为同一客户提供过长期审计服务的关系问题。对此,美国与其他一些国家纷纷采取相应措施,限制事务所对同一客户的审计年限,以期减少舞弊的可能性。前不久美国通过的公司改革方案中规定,主要审计公司将不能够为主要客户连续提供超过5年的审计服务,也就是说外部审计师必须每5年轮换一次。

(尹朕,1972年生,河南鲁山县人,河南质量工程职业学院教材供应中心主任、经济学讲师)