中西合并会计报表的比较分析

蒋　彬

摘要：合并会计报表作为会计难题之一，会计学术界对其研究一直方兴未艾。通过中外合并会计报表的差异比较针对我国的实际国情，对我国合并会计报表的发展提出一定见解。

关键词：母公司；合并会计报表；理论；比较

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198(2009)12-0187-01

1企业购并推动我国合并会计报表理论的发展

企业购并实质上是一种长期投资行为，这种行为最根本的动因是为了追求利润，这种动因是以各种不同的具体形态表现出来的，如追求规模效应，谋求市场利润等。它的目的不外乎以下几点：一是获得超经营利润。如果社会经济在一段时期内持续通货膨胀，那么企业会进行积极的购并活动。这是因为持续的通货膨胀会在一定程度上降低被收购企业的市场价格与重置成本的比率，使得购买企业可以以较为合算的价格购得具有一定资产价值的公司。二是分散经营风险。当某些产业因环境变化而无利可图甚至亏损时，企业可以通过购并处于不同产业的企业，提高资源配置效率，进行多元化和多角化的经营，以分散经营风险。三是追求股市效应。企业的购并活动往往会影响股票市场，使得人们对购买企业的股票评价发生变化。一次成功的购并行为常会导致人们对该企业股票的追捧，收购企业还可趁机融资或抛售股票获取高额收益。购买与兼并活动促进了企业规模的不断扩大，推动了企业集团化的发展，也为其步人世界舞台提供了机会，同时企业集团化的发展也推动了我国合并会计报表理论研究与完善的迅速发展。合并会计报表又称合并财务报表，它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映由母公司与子公司组成的企业集团经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。

2中西合并报表的差异

(1)对集团概念的不同认识。合并报表的编制是把企业集团视为一个单独的会计主体，如何界定这一主体，涉及下列两个问题：该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在?基于对这两点的不同认识，有关合并集团存在三种不同的概念：

①“母公司”集团概念。这种概念认为，合并报表主要是为现有或可能的普通股东服务的，对于部分控股的子公司，则片面强调母公司的股东权益，而忽视甚至不惜牺牲少数的股东权益。

②“个体”集团概念。这种概念强调的是集团中的所有企业这一经济主体，并对所有股东，不论是多数股东还是少数股东，都一视同仁。

③“所有权”概念。这种概念是指一个企业隶属于几个集团或只部分地隶属于一个集团，在这种情况下，既没有单一的母公司，也没有少数股东，既不存在法定支配权，也不存在单一的经济主体。按照“所有权”概念，既不强调法定控制，也不强调经济主体，而是强调可能对经济和财务决策产生“重大影响”的所有权，在这种概念下，当年的损益及资产与负债望远镜，可按比例列入报表。

美国的惯例是以“母公司”概念为基础，并结合运用“购买法”，而且在一定条件下也可使用“权益结合法”。权益结合法是以“个体”概念为基础的，难以与“母公司”概念相协调。英国的法律和惯例主要以“母公司”概念为基础，但以“所有权”概念为基础的购买法也被视为标准的惯例，而且“个体”概念有时也被使用。德国和法国分别采用“个体概念”和“所有权”概念，欧洲共同体既采纳了英国的惯例，也保留了德、法的一些做法，在本质上不是统一的，而是求同存异，折衷调和。

从我国的《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则第x号——企业合并(征求意见稿)》的要求及实务中的操作来看，主要以“母公司”概念为基础结合运用“购买法”。

(2)合并的方法。中西对合并方法的选择存在相当大的差异，分歧的合并方法，主要是“权益结合法”和“收买法”。另外，对“合并价差”的处理也各有特色，对“合并价差”的处理在美国和英国，标准的做法是在由买日按现时价值对净资产进行计量，收买金额与净资产的现行价值之间的差额称为“合并商誉”。在美国，合并商誉须在不超过40年的期限内推销；在英国，要求把合并商誉立即从准备金中注销或在不超过经济寿命的期限内分期注销。而在我国，合并商誉按不短于10年的期限摊销。

3中西合并报表差异成因剖析

合并报表在中西方产生差异的原因大致可归纳如下几点：

(1)合并会计报表产生途径。西方合并会计报表最早出现于美国。二次世界大战以后，随着科学技术在生产领域的大量运用，一些大型企业或跨国公司纷纷采用控股公司的形式进行生产经营。企业集团的最高管理当局为了解控股集团整体经营情况，就需要将控股公司与子公司的会计报表进行合并，通过编制合并会计报表提供反映控股集团经营情况的综合信息。

另一方面，控股公司的发展也带来一系列问题，一些控股公司利用对子公司的控制和从属关系，运用内部转移价格等手段，如低价向子公司提供原材料，高价收购子公司产品出于避税考虑而转移利润；再如通过高价对企业集团内的其他企业销售，低价购买其他企业的原材料，转移亏损。从企业的投资者、债权人等会计报表的使用者考虑，为了防止和避免这些控股公司人为操纵利润，粉饰会计报表，客观上要求这些控股公司通过编制合并会计报表，将其所控制的子公司经营情况和本身的经营情况综合地反映出来。继美国之后，国际会计准则委员会也于20世纪70年代中期制定了《国际会计准则3——合并会计报表》，并在1989年对合并财务报表准则进行了修改完善。总之，西方合并会计报表方法是随着社会经济发展需要产生的。多由会计职业团体颁布，形式简单灵活，实用性强，可操作性强。

我国《合并会计报表暂行规定》由财政部颁布于1995年，主要是为了满足海内外证券市场对上市公司会计信息的需要。会计程序需要按规定操作，这就导致合并报表理论和实务发展相对缓慢。

(2)股份公司发达程度。我国股份公司的出现比西方国家晚，控股兼并到目前为止并不十分普遍，且企业集团大多为行政性组建方式成立的。

(3)公司的股份分布情况。我国公司的股份大多为国有股，不像英美两国的那样分散，资本比较集中，这导致了公司并不需要对公众提供十分详细的内部信息，财务报表的揭示程度有限，合并报表公布的要求偏于内向。

(4)会计职业的发达程度。与西方相比，我国现代会计职业还处于起始阶段，各方面都有待进一步完善，多数会计人员素质较差，日常工作仅限于按规章记帐，缺乏思考，重形式不重本质，这在一定程度上制约了合并报表的发展和完善。

4如何促进我国合并报表理论和实务的发展

(1)要立足于国情。这是由于我国在社会经济制度和会计模式方面与西方发达周家存在差别，并且我国企业集团具有自身的特点。

(2)要贯彻实质重于形式的会计思想。确认应编制合并报表的企业集团，在子企业之间是否存在控制和被控制的关系，是不是实际意义上的企业集团。

(3)进一步简化合并报表。由于目前我国才开始实施合并会计报表铷度，加之现有的企业集团中的会计人员的业务水平还普遍较低，为了便于推广实施合并会计报表制度，在不影响合并报表核算质量的前提下，应尽可能地简化报表的形式，精简需要抵销的项目。

(4)要大力发展会计教育，使广大会计人员能够较准确地把握合并报表方面的知识。