我国现行增值税会计核算存在的问题及对策

冉　渝

［摘 要］现行增值税会计核算体系存在的问题不但影响了增值税会计本身作用的发挥，也影响了增值税会计信息的质量。本文采用了对比分析和综合分析相结合的方法，运用增值税的基本理论和财务会计学的基本理论，对我国增值税会计核算问题进行了深入的分析，结合我国当前的实际情况，提出了解决办法，以完善增值税会计核算体系和我国增值税税制。

［关键词］增值税；会计模式；财税分流；价税合一

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.12.011

［中图分类号］F234.4［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）12-0029-04

1 现行增值税税制本身的问题

1.1 现行增值税税制的特点

我国的增值税税制是在1994年建立起来的，2008年11月做了部分修改，它具有以下特点：

（1）实行价外税。现行增值税实行价外税，即税金不包在销售价格之内，而是在销售价格之外，一般纳税人销售货物或应税劳务，凡是采用销售额和销项税额合并定价方法的，必须换算为不含税销售额计算增值税销项税额。

（2）实行简化了的多档税率和征收率。现行增值税税率对一般纳税人实行两档税率，即一档基本税率17%，一档低税率13%，另有零税率适用于出口商品，小规模纳税人适用3%的征收率。

（3）划分两种纳税人。现行增值税将其纳税人划分为两种：一般纳税人和小规模纳税人。划分的标准有两个：一是年销售额的规模，二是财会制度是否健全。

（4）现行增值税实行发票注明税款进行抵扣的办法，采用消费型增值税。

1.2 现行增值税税制存在的主要问题

（1）征税范围仍然偏窄。现行增值税和征税范围虽然涵盖了货物销售和工业性加工、修理修配劳务，却没有像国外规范的增值税制度那样，将与货物交易相关的交通运输业、建筑安装业、邮电通讯业以及其他劳务服务业等行业纳入增值税的征税范围，而是另行征收营业税。征税范围过窄导致增值税货物销售与营业税应税劳务之间的抵扣链条“中断”，从而削弱了增值税自身的税收制约作用，也无法正确划分征税范围，还会导致已税货物进入营业税征税范围后的重复征税。

（2）扣税凭证不规范。为保证增值税扣税机制的顺利实施，现行增值税制度使用了专门的扣税凭证——增值税专用发票。但是，实际操作中的扣税凭证却并不局限于专用发票，对无法取得专用发票的农产品收购加工企业、从废旧物资收购企业购进废旧物资进行生产的工业企业等，又可以凭收购发票、普通发票等抵扣进项税额。扣税凭证的不统一、不规范，加大了税收征管的难度。

（3）两类纳税人划分标准过高，导致数量巨大的纳税人被划分为小规模纳税人。一方面，数量巨大的小规模纳税人无法进入抵扣链条、实行凭发票注明税款扣税的规范化的增值税计税方法，仍然实行与原产品税、营业税并无多大差异的“名义上的增值税”，使得我国的增值税税制难以实行彻底的规范化的管理，改革增值税的意义大打折扣；另一方面，大量的小规模纳税人不能自行使用增值税专用发票，从而较难与一般纳税人发生正常的经济业务往来，阻碍了小规模纳税企业乃至整个国民经济的发展。

（4）不完全的价外税难以实现增值税的规范化管理。即便新版增值税条例实行了消费型增值税，但抵扣仍然是不充分的。一是商品的价格仅对一般纳税人实行了价税分离，并未在商品流通各个环节实行完全的价税分离，普通发票上的销售额仍然是价税合一，没有注明消费者承担的增值税税款。即使实行了价税分离，也只是形式上的价税分开，只不过是将一定的销售额人为地换算为价款和税款而已；二是物价部门核定的商品价格没有与增值税税额分离，仍属价内税而非价外税。

总体上说，我国目前的增值税征收办法，在征收范围、征收依据及税额确定等方面还不是非常完善，许多规定与增值税理论并不相符，而且很多具体项目的征收范围及税率设置不稳定，增加了增值税会计核算的复杂性。

2 现行增值税会计模式的问题

从财务会计与税务会计的关系来看，税务会计模式可分为财税合一和财税分流两种。财税合一模式是财务会计与税务会计合一的模式，强调财务会计的处理方法必须符合税法的要求，当按照会计准则进行的会计处理与税法产生矛盾时，会计准则让位于税法，按照税法的要求进行会计处理。这种模式表现为：制定统一的会计准则制度，在会计准则制度中融入税法的具体规定，通过会计准则制度规范会计行为。财税分流模式是财务会计与税务会计相分离的模式。它强调财务会计的核算程序与处理方法必须符合投资者的利益，当按照会计准则进行会计处理与税法的规定产生矛盾时，应当按照会计准则进行会计处理，期末纳税时在财务会计核算资料的基础上依据税法规定进行纳税调整。这种模式表现为：制定会计准则并以此规范财务会计的处理方法，税法只作为纳税调整的依据，税法与会计准则之间没有直接联系。

我国现行的增值税会计模式从实质上分析属于财税合一的模式，该模式以税法规定的纳税义务和扣税权利作为会计确认与计量的依据，会计核算过分依照税法的规定，而放弃了自身的要求与原则，致使提供的会计信息不能客观真实地反映企业的财务状况，影响了增值税会计作用的发挥。这种“财税合一”的增值税会计模式首先难以适应国际经济发展的要求。

近年来，世界经济朝着国际化的方向发展，金融、资本、产品市场全球化发展的趋势已越来越明显，各国经济相互依赖、互补性增强。有关各方都希望通过财务会计信息，了解受资方的财务状况、盈利情况；了解贸易伙伴的财务和资信情况；尤其是要了解会计信息的客观性和可比性程度。在这种形势下，采用“财税合一”的增值税会计模式，就会使会计目标偏重于满足纳税目的，而无法提示一些重要的会计信息，难以保证会计信息的客观性。同时，采用“财税合一”模式进行会计处理，也势必造成与其他各国会计信息之间缺乏可比性。其次，难以适应我国会计理论建设的需要。在“财税合一”的会计模式下，会计理论的发展会过多地受制于国家的税收制度，使得会计理论建设难以独立地进行，如增值税会计模式中的一些定义、会计处理方法的选择直接受税法的限制，使增值税会计理论研究不能独立开展，即使形成了一定的会计理论，也难以在实践中应用，因而抑制了会计理论的发展。随着我国市场经济发展和股份公司尤其是上市公司的大量出现，一方面使企业的会计揭示的差异性增大，

另一方面各利益主体对会计揭示的内在要求增加，已初步具备了财务会计与税务会计分离的环境和条件，以“财税分流”的增值税会计模式取代“财税合一”的增值税会计模式势在必行。

3 我国增值税会计理论结构层次

理论最基本的表现形式是概念。目前学术界对增值税会计的概念表述众多。笔者认为，增值税会计是以国家现行税法为准绳，在财务会计相关资料的基础上遵循公平、公正、中性等税收原则对涉税业务进行确认、计量、记录、报告，向税务机关和企业相关利益方提供增值税信息的专门会计。在基本理论中，一个重要的问题是会计理论结构研究的起点，目前国内学术界对此看法不一，大致有对象论、目标论、假设论、本质论、环境论等观点。笔者认为增值税会计理论结构应以增值税会计对象和增值税会计环境双因素作为起点。因为没有对象，等于言之无物；离开具体环境，脱离实践，研究起来毫无价值。

增值税会计理论既受财务会计理论的影响，又受增值税理论的影响。西方关于会计理论的研究多以研究方法作为划分标准，如规范会计理论、实证会计理论等，我国习惯上将会计理论划分为基本理论和应用理论。笔者认为增值税会计理论结构可以分为两个层次：增值税会计基本理论和增值税会计应用理论，如图1所示。

4 解决方法

由于现行增值税税制的不完善和现行增值税会计模式的缺陷，导致了增值税会计核算存在上述诸多的问题。为了提高会计信息的质量，加强增值税的征管，笔者认为应该在构建“财税分流”的增值税会计模式基础上，制定我国《增值税会计准则》，重新构建我国增值税会计核算体系，细化我国增值税会计处理，从而进一步规范我国增值税会计核算。

4.1 构建“财税分流”的增值税会计模式

财税分流模式的总原则是财务会计与税务会计相分离，财务会计不受税法具体规定的影响，按照其本身的要求与原则进行会计处理，向各信息使用者提供有用的会计信息，如果财务会计提供的资料不符合税法的要求，再按照税法的规定进行调整。依据这一总原则设计增值税会计模式时，需要解决以下两个问题：一是财务会计如何对有关增值税的经济业务进行处理，即如何根据会计本身的要求与原则对增值税业务进行恰当的核算与报告；二是增值税会计如何通过特殊的方法确定企业的纳税义务与抵扣权利，其实质是解决如何向通用的会计信息使用者及税务部门这一特殊的信息使用者提供有用的会计信息。

4.2 增值税会计模式新的设计思路及原则

（1）财务会计应当按照会计的原则与要求进行日常会计处理，对有关增值税的业务进行恰当的核算，正确处理税收与会计的关系。

尽管会计与税收在经济生活中相互联系、相互作用，但两者毕竟是不同的学科，其目的和计量原则是不同的，税收是保证财政收入、调节经济、公平社会分配，依照税收法规执行；会计是向会计信息使用者提供真实、客观、公允的财务信息，依一般会计原则计量。因此增值税会计核算时应依会计原则处理，增值税的计算和交纳则依税法进行，两者应有所分离，但分离的程度要以会计准则制度、税收法规的差异程度和协调成本而定，既不是越大越好，也不是越小越好。

（2）增值税会计应以税法为依据，准确、及时地确定企业的纳税义务与抵扣权利，保证国家税收及时、足额地予以征缴，并以揭示增值税的经济属性和会计内涵为准则。

在财税分流模式下，财务会计提供通用的会计信息，满足各有关会计信息使用者的需要。但税务部门要求企业提供专用的会计信息以满足其特殊的需要，这决定了增值税纳税调整存在的必然性，也决定了增值税会计必须采用特定的处理方法进行纳税调整。

增值税和消费税、营业税等其他流转税一样，是产品价格的重要组成部分，直接影响到企业的财务状况和经营成果。其会计核算应该遵循收入与税金的逻辑关系，宜采用“两笔业务法”（先确认收入，再确认增值税费用）。（3）积极借鉴国际上其他国家的先进做法和税务会计学理论的新发展。

由于西方国家以所得税为主体税种，有关增值税会计核算的规定一般分散在不同的具体准则中。英国是唯一建立增值税会计准则的国家，其《标准会计实务第5号——增值税会计》（SSAP 5）第一段规定：“作为一般原则，在交易商账户中对增值税的处理，应反映它作为这一税金纳税者的作用，并且，无论是资本性质，还是收入性质，增值税都应包含在收益或支出中。”可见，英国的增值税会计模式是“价税合一”的。1996年修订的《国际会计准则第12号——所得税》（IAS 12）中的最大变动是用“暂时性差异”替代“时间性差异”，也就是说界定税法与会计的差异，应依据一项资产或负债的账面金额与其税基（计税时应归属于该资产或者负债的金额）之间的差额。这大大拓宽了原来“时间性差异”的外延，增值税会计核算应借鉴这一新发展。

4.3 建立统一的“价税合一”的增值税会计核算体系

为了提高增值税会计信息的质量，增强增值税会计信息的可比性，在遵循“财税分流”的思路下，考虑到增值税是我国第一税种的特殊地位，借鉴英国增值税会计核算模式，可以考虑统一增值税一般纳税人和小规模纳税人的增值税会计核算体系。增值税纳税企业可以设置“增值税”、“应交税费——应交增值税”和“递延税款——增值税”3个账户分别核算会计上的增值税费用、税法上的应纳增值税额和会计与税法差异影响的纳税额。单独设置一个损益类账户——“增值税”账户，该账户核算企业发生的增值税费用，由于增值税是企业的成本费用，其核算应遵循会计原则进行，借方发生额为销售收入所对应的销项税，贷方发生额为销售成本所对应的进项税，但这一进项税，是已销产品对应的进项税，余额即为本期增值税费用；期末，该账户的余额转入“本年利润”账户，结转后余额为零。继续保留“应交税费——应交增值税”账户核算有关增值税税金的计算和交纳，该账户贷方登记按本期税法确认的销项税，借方登记本期按税法规定准予抵扣的进项税，余额为企业应交或多交的增值税。设置“递延税款——增值税”账户核算增值税会计暂时性差异影响的纳税金额，该账户借方登记会计销售额小于税费销售额产生的销售差异影响的纳税金额，贷方登记会计购进额大于税法购进额产生的购进差异影响的纳税金额，期末余额为企业待抵扣的增值税或多交的增值税，从而揭示增值税暂时性差异的形成和转回。具体步骤如下：

（1）按会计准则要求，对企业购销业务进行确认和计量，购进货物时，不论取得何种发票，均按价税合计数借记“物资采购”等科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；销售货物时，也一律按价税合计数借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。这样所有的成本和收入均为含税成本和收入，完整地表明了产品获社会承认的价值以及为此付出的代价，还其真实性和可比性。

（2）在汇总出本期销售收入和销售成本后，核算有关增值税费用和递延增值税。会计分录为：借记“增值税”科目（依会计收入确认的销项税），贷记“应交税费——应交增值税”科目（依税法确认的销项税），差额计入“递延税款——增值税”科目；同时，借记“应交税费——应交增值税”科目（依税法确认的进项税），贷记“增值税”科目（依销售成本中确认的进项税），差额计入“递延税款——增值税”科目；交纳增值税时借记“应交税费——应交增值税”，贷记银行存款。此外，对于“价外收费”、“视同销售”等永久性差异依所得税核算原则当期予以确认，即借记“增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税”科目。这样，“增值税”科目期末余额为企业本期增值税费用，反映增值税的会计内涵；“应交税费——应交增值税”期末余额为本期应交或多交增值税，体现税收法规的意志；“递延税款——增值税”期末余额为企业待抵扣的增值税或多交的增值税，揭示了增值税暂时性差异的形成和转回。

（3）编制会计报表时，依照其内在规律，“增值税”科目的期末余额作为一种经营费用揭示于利润表中；“应交税费——应交增值税”的期末余额，反映到资产负债表的“应交税费”项目中；而“递延税款——增值税”科目，若是借方余额则列示在资产负债表资产项目中，若是贷方余额则列示在资产负债表负债项目中。这样，增值税在报表中得到了充分揭示，会计信息的质量得到了保证和提高。

5 小 结

对我国增值税会计问题的研究不仅仅是要求解决我国现行增值税会计核算体系中存在的问题，进一步规范我国增值税会计处理方法，提高我国增值税会计信息质量，强化增值税征管，促进经济的快速发展，增强企业竞争力才是研究该问题的真正目的。目前我国经济发展要求加快步伐，加入WTO以后要求实现与国际接轨，企业发展要求提高竞争力，这一切都迫切要求我国完善增值税税制，规范增值税会计核算体系。

主要参考文献

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