无形资产研发中增值税的会计处理探析

杨焕云

［摘 要］在目前的经济形势下，研究与开发能力已成为企业的核心竞争力，这将促使企业越来越重视研究与开发。在研发过程中领用的材料来源并不唯一，对于每一种材料核算所涉及的增值税应该视情况作不同的处理，而新会计准则中对此并未作明确的规定，本文拟对此问题加以分析探讨。

［关键词］无形资产研发；研发材料；增值税

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.12.010

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）12-0027-02

为了保持强劲的竞争力，提高产品的性能、功能和兼容性，降低产品的成本，很多企业特别是高科技企业已将研究与开发作为企业重要的竞争手段。无形资产研发过程一般要经过独创性的、有计划的调查、实验、试产和改进过程，周期相对较长，投入较大，风险也较高，在研发过程中耗费大量的财力、物力、人力。新会计准则中规定，无形资产在开发阶段的支出可以进行资本化，这在很大程度上提高了无形资产的价值确认的合理性。但是新的会计准则和相关的税法条例中未对无形资产研发中领用的材料的性质加以说明，并且也未对每种材料的核算分别作出说明。事实上，在企业的研发过程中领用的材料可以分为三大类：一是企业为研发专门购入的材料；二是企业原为生产产品购入的原材料；三是企业自产的产品。三类不同的材料在企业里的持有目的是不同的，在会计核算上也应该有各自的方法，在目前的会计准则里，对于无形资产研发中领用材料只是规定了在研究阶段和开发阶段分别核算到“研发支出”不同的明细科目中，并没有对其涉及的增值税如何处理作出说明。

一、研发专用材料涉及的增值税会计处理

增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税，实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税，没增值不征税。企业为无形资产研发专门购入的材料不再进入生产和流通环节，像企业为固定资产建造购入的工程物资一样，其涉及的增值税应作为其成本的一部分，不予以单独核算为增值税进项税额。为此可以单独设置“研发材料”这一类似“工程物资”的会计科目对无形资产研发专用材料进行核算。“研发材料”主要有以下几方面的会计核算：

（1）购入为研发专用材料，按其支付的全部价款，借记本科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”等科目。

（2）领用研发专用材料，根据研发所处的不同阶段分别借记“研发支出——费用化支出”和“研发支出——资本化支出”科目，贷记本科目。研发成功或结束后将领出的剩余材料退库时，作相反的会计分录。

（3）资产负债表日，根据资产减值准则确定研发专用材料发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目（减值准备）。

领用或处置研发专用材料时，应结转已计提的研发材料减值准备。

（4）研发结束或成功后剩余的研发材料转作本企业存货的，将原作为研发材料成本的增值税额单独剥离出来，借记“应交税费——应交增值税——进项税额”科目，同时根据扣除增值税后的金额借记“原材料”等存货类科目，根据转作存货的研发材料成本贷记本科目；采用计划成本核算的，应同时结转材料成本差异。

（5）研发结束或成功后剩余的研发材料对外出售的，应确认其他业务收入并结转相应成本。本科目期末借方余额，反映企业为无形资产研发准备的各种专用材料的价值。

二、领用生产用原材料和自产商品涉及的增值税会计处理

对于研发过程中领用企业生产用原材料和自产商品涉及的增值税问题，新的会计准则中也未作具体说明，目前在实务中也是各个地方的处理规定不统一。主要有以下几种处理方式：

（1）领用原材料时将其相应的增值税进项税额转出；领用自产产品按视同销售业务处理。（2）领用材料不转出其相应进项税，但对领用自产产品按视同销售处理。

（3）领用材料转出相应进项税，领用自产产品不按视同销售处理。

（4）领用材料不转出其相应进项税，领用自产产品不按视同销售处理。

由于相关的会计和税收政策没有具体的规定，所以大家就根据自己的观点和企业资金管理、税收筹划的需要采取了不同的处理方法。这样的现象不但不利于维护相关政策法规的权威性和严肃性，也使不同企业提供的会计信息不具有可比性。

如上所述，增值税是对企业生产和流通环节中的增值额征收的一个税种，而无形资产研发中领用的生产用原材料不再进入生产和流通环节，不是为生产商品而耗用的外购物资，不符合增值税扣除的定义，所以不能再抵扣，而应将其涉及的进项税额转出。亦即无形资产的研发支出不仅包括其所领用的生产用材料的价值，还包含其购进时所涉及的增值税。

增值税视同销售货物行为是指在本环节没有直接发生有偿转让，但也要按照正常销售征税的行为。无形资产研发中，领用本企业生产的产品符合此范围，因此应将其按视同销售业务处理，即在结转库存商品成本的同时，还要按照其公允价值核算应交的增值税销项税额，将产品的成本和按其公允价值计算的增值税均计入无形资产的研发支出中。

三、相关会计核算举例

例：2008年1月1日，某企业决定自行研发一项用于优化生产工艺的新技术。为此企业购入一批研发专用材料和一台专用设备，其中专用材料买价10万元，相应增值税额为1.7万元；设备的入账价值为60万元。假定在2008年1月1日至3月31日处于前期考察、咨询、论证阶段，在此期间研发部门领用专用材料价值3万元，研发人员应计薪酬15万元，其他相关费用1万元。

2008年4月1日，研发正式进入开发阶段。在此阶段领用专用材料价值8.7万元，研发人员应计薪酬65万元，另外领用企业原为生产产品购入的原材料1万元，相应增值税额为0.17万元，领用本企业生产的产品一批，该批产品生产成本为0.7万元，同期市场售价为1万元。2008年12月31日研发成功并申请注册。发生专利注册费和律师费1.5万元。

该企业适用的增值税税率为17%，研发专用设备采用直线法折旧，预计使用年限为5年，预计净残值为0，会计核算单位为万元。

分析：本例在研发过程中既涉及研发专用材料，也涉及领用生产用原材料和企业自产商品，下面就根据前面的观点，分别进行不同的会计处理。

1.购入研发专用材料和设备时

借：研发材料11.7

固定资产60

贷：银行存款71.7

2.研究阶段的会计核算

（1）领用研发专用材料、核算研发人员薪酬和支付其他相关费用时：

借：研发支出——费用化支出 19

贷：研发材料3

应付职工薪酬15

银行存款1

（2）研发设备计提折旧时：

开发阶段持续的时间为3个月，因此折旧额=60÷5÷12×3=3（万元）。

借：研发支出——费用化支出3

贷：累计折旧3

（3）期末结转研究阶段的支出：

借：管理费用22

贷：研发支出——费用化支出 22

3.开发阶段的会计核算

（1）领用专用材料时：

借：研发支出——资本化支出8.7

贷：研发材料8.7

（2）领用生产用原材料时：

借：研发支出——资本化支出 1.17

贷：原材料1

应交税费——应交增值税——进项税额转出0.17

（3）领用本企业生产的产品时：

借：研发支出——资本化支出0.87

贷：库存商品0.7

应交税费——应交增值税——销项税额 0.17（按产品的公允价值计算销项税额）

（4）核算研发人员薪酬时：

借：研发支出——资本化支出65

贷：应付职工薪酬65

（5）计提专用设备折旧时：

借：研发支出——资本化支出 9

贷：累计折旧9（开发阶段9个月的折旧额）

（6）支付注册费、律师费等费用时：

借：研发支出——资本化支出 1.5

贷：银行存款1.5

（7）研发成功结转无形资产成本时：

借：无形资产86.24

贷：研发支出——资本化支出86.24

主要参考文献

[1]中华人民共和国财政部．企业会计准则[S].2006．

[2] 国际会计准则委员会.国际会计准则2000[S].财政部会计准则委员会，译.北京：中国财政经济出版社，2000.[3] 戴德明，林钢，赵西卜.财务会计学[M].第4版.北京：中国人民大学出版社，2006.