浅议审计定价的影响因素

王丰莲

摘要：审计定价的影响因素很多，文章在总结前人研究的基础上，将其归纳为以下方面，即中国的独特背景与监管特征、客户特征、审计师特征以及公司治理，并对现有文献做了简要的概括和归类。

关键词：审计定价；客户特征；审计师特征：公司治理

一、引言

审计定价即审计服务定价。

从字面上看，它是供需双方对审计服务确定一个合理的价格，它是一个过程概念。是一种决策行为。

从决策过程来看，对审计师提供的服务如何确定价格，不仅涉及到审计服务成本、审计服务质量及供求状况，而且涉及到供需双方讨价还价的能力。因此，审计定价是一个审计师与客户就审计服务这一产品的博弈过程。

从经济含义来看，审计定价指审计服务的价格。它是审计服务市场供需双方均衡价格，随着审计服务市场供应量的增加而降低。随市场需求量的减少而增高。同时，审计定价也受审计产品质量的影响。除此之外，审计服务产品价格又有其特殊性，表现在审计产品本身的特殊性。这种特殊性源于审计师的独立性和职业道德规范的约束。

对审计定价的关注主要源于以下两个忧虑：四大会计师事务所垄断的审计市场结构或者激烈的价格竞争是否损害了审计师的独立性，降低了审计质量。与其他服务不同的是，独立审计的直接付费者是被审计单位，而不是审计服务的需求方(财务报表的使用者，社会公众)，这样审计师对公司的财务依赖性是否损害了其独立性，进而降低了审计质量。正是这种依赖性，常常招致人们对其服务的公正性和独立性产生质疑，审计服务定价的合理性自然成为人们研究的焦点。是什么决定了审计服务价格?影响审计定价的因素又有哪些?虽然学术界对审计定价影响因素的研究成果较多，但缺乏系统性。本文基于中国特定的文化、历史背景和处于转型时期的经济模式，在总结已有文献的基础上重新审视审计定价在中国审计市场的内涵，并在此基础上考察审计定价的影响因素。

二、影响因素之一：中国的独特背景与监管特征

在中国，价格管制制度的独特背景导致审计服务收费不同于西方国家。首先，与国外审计服务市场高度集中相反，中国审计服务市场比较分散，参与上市公司审计的会计师事务所数量较多，地域分布较广，审计市场竞争激烈。其次，为了防止会计师事务所进行恶性的低价竞争，财政、物价部门对审计收费制定了最低标准，实行价格管制制度。

从审计收费的政策实施和事务所的年度审计收费的实践看。中国会计师事务所执业收费基本呈现出两种方式：计件收费和计时收费。从年度报表披露的审计收费来看，计件收费使用较为普遍，而且其依据多以资产规模作为收费基础。在计时收费方式下，会计师事务所审计收费以审计人员的审计服务时间为基础，并在考虑审计人员的专业知识和技能、经验的基础上确定工时成本，加法定税金和合理利润。并考虑提供专业服务所需承担的责任。

综上所述，中国证券市场审计收费独特制度表明，中国实行的是价格管制制度，其目的是为了防止事务所恶性的低价竞争，其手段是制定最低审计服务收费标准，具体的方法是按照资产规模分段制定不同的审计收费标准。

三、影响因素之二：客户特征

(一)客户规模

客户规模是一个较抽象的概念，现有的文献提供了几种替代指标，主要包括：总资产、存货、应收账款、证券与投资、流动负债、长期负债、固定资产、流动资产、销售收入、息税前利润、子公司数量以及外国子公司数量等。客户规模对审计费用的影响不仅表现在私人公司、上市公司。也表现在政府等公共部门的审计定价中。随着客户规模的增加，审计费用也在增加，且审计费用与规模的关系是非线性的。资产规模不仅显著影响审计费用，而且显著影响审计费用率。

(二)复杂性

越复杂的顾客，其交易的性质和组织的结构更加多样化，因而在对其审计时涉及到更多的审计时间或者更多的资深审计师，或者两者均涉及到。随着客户变得更复杂，审计师需要花费更多的时间和精力用于计划、调整和实施审计程序；再者，客户越复杂，导致完成审计的困难的数量和水平越高。因此，客户复杂性增加，审计费用也越大。

(三)风险

审计公司由于错误的表示了B审计财务报告，给法律上的第三方造成损失审计公司应承担风险。随着客户承担损失的能力的减低，审计师承担损失的可能性增加。由于风险的存在。审计师可能因为诉讼失败遭受经济损失和声誉损失，作为保险预期，审计收费时会考虑这种预期的风险损失，由此导致审计定价与审计风险呈现一定的相关性。

(四)其他因素

客户行业差别、所有权控制、公司上市状况等都对审计费用有一定的影响

四、影响因素之三：审计师特征

(一)审计师规模

公众会计服务特别是审计服务的市场结构受到来自监管者、从业者和研究者详细审查，主要的焦点是供应者(审计公司)规模。审计师规模对审计定价的影响主要有以下方面。

1、产品差别。产品差别主要通过审计公司的质景差别反映出来。伍利娜(2003)认为，国际“正大”(“四大”)会计师事务所凭借其较强的敬业精神、过硬的专业素质和良好的职业声誉，其品牌往往是较高审计质最的象征。其审计收费相应也比国内会计师事务所高。

2、规模经济。就审计成本而言，某种行业专业化的审计公司能够体验到规模经济。当审计公司对大客户竞争时，规模经济的影响更明显。

3、非竞争性定价。关于审计定价，研究者做出的一个重要假设是小客户市场是竞争的，这一市场大量的审计生产者支持了这一假设。大客户市场的竞争性是研究者更为关心的，在大客户市场，超过90％的公司由“五大”公司审计。因此，在大客户市场有更高的审计费用是非竞争性定价的依据。

(二)审计任期与审计师变更

随着审计任期的延长，审计师对某一特定客户的审计效率也在增加，从审计师学习中节约的成本让渡给了客户，即审计费用和审计任期是负相关的。王振林(2002)的研究发现，中国上市公司审计师变更与审计定价存在显著的负相关性，即审计师对客户首次执行审计业务审计收费显著低于后续年度的审计费用。

(三)审计师行业专业化

现有的研究表明，行业专业化并未引起审计费用溢价，然而这些研究忽视了审计定价过程中的讨价还价能力。如果客户能够对审计师的服务进行估价，那么审计师因为存在较少的竞争而处于较强的讨价还价位置。对于审计师而言，小客户可能是不重要的(与大客户相比)，因而更可能是审计价格的接受者。大客户利用其对审计师的重要性，可以与之商榷其审计费用。因此，具有专业化的审计师，更可能实行差别化战略而提升其竞争优势，导致更强的讨价还价能力。

(四)审计生产成本

影响审计生产成本的因素主要包括审计师实施审计的时间、地点和客户人员的状况。审计环境可能对审计费用产生一定的影响。审计地点可能影响到雇用审计人员的成本。此外，在审计过程中，审计效率依赖于审计师和客户努力的持续性和一致性。如果客户人员发生了频繁变更，审计师将可能产生额外的成本，因此客户人员的变更与较高的审计费用相关。

五、影响因素之四：公司治理

(一)董事会特征

一个独立、勤勉和专业的董事会。出于保护自身的声誉资本、避免法律责任和保护股东的利益，需要更高质量的审计(更多的保证，为此需要更多的审计努力)。由此可见，审计费用与董事会特征(独立性、勤勉和专业技能)显著正相关。李补喜、王平心(2006)研究了中国证券市场上市公司董事会特征和审计费用率的相关性，发现董事会的独立性、独立董事规模和非独立董事的规模显著影响审计费用率。研究表明独立董事相对规模大的董事会支持高质量的审计服务，而绝对规模大的董事会更可能改善改善内部控制环境。

(二)审计委员会特征

在公司治理中，审计委员会的作用日益增加了监管者兴趣而成为一个主题。审计委员会通过行使其决策权和执行公司治理的职责，能避免来自管理当局的压力而快速完成任务。

(三)审计委员会的有效性

在中国，相关问题的研究始于中国证监会要求上市公司对审计报酬的披露和《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》的发布。国内有关审计委员会的研究较少，夏文贤、陈汉文(2006)研究了审计委员会、审计费用与外部审计师变更之间的关系。发现设立审计委员会的公司，外部审计师发生变更的可能性显著降低。并且与审计收费变化显著负相关。谢永珍(2006)以对中国上市公司审计委员会的调查为依据，对审计委员会的治理效率进行了系统的实证观察，结果显示，中国上市公司审计委员会在维护信息披露的质量方面起到了一定的积极作用；但在防止上市公司财务舞弊、维护关联交易的规范性以及确保上市公司财务安全性等方面未发挥显著作用。

六、结论与意义

(一)结论

在中国独特的监管背景之下，影响审计定价的因素主要来自于客户特征(客户规模、复杂性、风险、客户获利能力以及盈余管理等)、审计师特征(审计师规模、审计任期与审计师变更、审计师行业专业化、审计生产成本以及非审计服务等)、董事会特征以及审计委员会特征等方面。虽然现有的文献对某些方面的研究并未达成一致结论，但这些特征都在一定程度上影响着审计定价。

(二)研究意义

由于本文是从审计师和客户两个方面研究审计定价的成因，因此主要从独立性出发阐述其在行业监管和公司治理的意义。

1、有助于促进审计师的独立性。审计天生在矛盾中生存，在对立中发展。一方面，审计要保持超然的独立，独立于客户，同时又依赖于客户，从客户获得赖以生存的收益。审计定价与审计独立性的矛盾日趋突出，研究隐藏于审计定价背后的审计师的某些行为，有助于审计师独立性的提高和审计市场的良性竞争。

2、有助于揭示客户舞弊行为，提高公司治理效率。许多研究表明，管理当局的错报、舞弊和盈余管理行为，直接涉及到对外部审计质量的要求，从而影响到审计定价。因此，研究董事会及其审计委员会的不同特征对审计服务需求和审计定价的影响，研究上市公司不同特征与审计定价的相关性，有助于揭示上市公司舞弊行为和盈余管理行为，有助于改善上市公司内部治理结构和促进公司治理的效率。

3、为有关部门进行监管提供证据。上市公司支付给会计师事务所报酬的披露，一方面为考察会计师事务所的独立性和遵守职业道德的情况提供了便利；另一方面也为国内学术界研究审计定价提供了可能。通过对审计师和上市公司不同特征对审计定价的影响研究，为相关部门及时制定政策和行业监管提供经验证据。