我国资产减值现行规定存在的问题及对策

刘康伟

摘要：本文主要分析了资产减值现行规定存在的问题，然后针对存在的问题提出了解决对策。

关键词：资产减值；会计准则；公允价值

1我国资产减值现行规定在实施过程中存在的问题

现行会计准则《资产减值》第十七条规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。现行会计准则的规定遏制了上市公司操纵利润的行为，但是，笔者认为，现行准则不能完全堵住上市公司操纵利润的漏洞，主要原因有以下几个方面：

1.1资产减值转回缺乏理论依据和可操作性

尽管财政部三令五申禁止企业为调节利润秘密计提减值准备，但在利益驱动和监管不力的情况下，仍有不少公司明知故犯，现行准则的规定恐怕也是不得已而为之。如果从防范公司舞弊的目的来看，此项规定尚可理解，但从会计的角度来看，这种做法缺乏理论依据和可操作性。

1.1.1不能如实反映企业的资产状况。

现行会计准则明确规定对于已确认的资产减值损失不得转回，可以促使上市公司提高会计信息质量。但从理论的角度讲，资产的本质为预期的未来经济利益，当资产的账面价值高于未来经济利益时，确认资产减值损失；当资产的账面价值低于未来经济利益时，转回资产减值。这样才能真实反映资产的真实价值，满足会计信息使用者的需求。

1.1.2资产变现时同样产生巨额收益。

据有关制度规定，资产变现时，该资产计提的资产减值准备也应该转回，资产的转回减少了当期费用，增加当期利润。因此，现行准则的规定能够在一定程度上防范公司操纵利润的随意性，但是，无法控制公司在资产变现当期获取高额利润。

1.1.3上市公司仍可通过流动资产减值的转回操纵利润。

普华永道的一位注册会计师认为，目前上市公司常利用的办法是用流动性资产减值准备的计提转回来操纵利润，而利用长期资产减值准备的计提转回来操纵利润则相对少些。笔者认为，由于上市公司对固定资产减值采用的方法相对固定，因此通过固定资产减值准备的计提和转回来操纵利润不但不容易操作，而且太过明显，一般不为上市公司所采用。而坏账准备和存货跌价准备计提和转回为更多公司用来操纵利润。现行会计准则在有关流动性资产的计提转回方面与原有的规定并没有多大变化，因此，现行会计准则并不能堵住上市公司利用流动资产的计提转回操纵利润的漏洞。

据统计，截至2006年6月30日，1334家公司资产减值准备计提总额为2543.623亿元。其中，坏账准备为1900.006亿元，占计提总额的74.70%；存货跌价准备为179.668亿元，占计提总额的7.06%；长期投资减值准备为170.049亿元，占比6.69%；被现行准则禁止转回的三项资产减值准备为271.846亿元，占计提总额的10.69%。而在2006年上半年共计186.327亿元的各项减值准备转回总额中，坏账准备转回为119.546亿元，占转回总额的64.16%；存货跌价准备转回为34.125亿元，占转回总额的18.13%；三项资产减值准备转回为11.979亿元，占转回总额的6.43%。这些数据说明，上市公司主要利用流动资产资产减值的计提和转回来操纵盈余。

1.2可收回金额的确认和计量难度比较大。

在判断资产是否计提减值准备时，只要资产可收回金额低于账面价值，就确认资产减值。资产的可收回金额应当取资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。但是，公允价值、预计未来现金流量的现值的判断比较困难，所以，合理确定可收回金额就有一定的难度。

1.2.1公允价值确定难度大。

公允价值的确定有三种方式，这三种方式在选择时存在先后顺序。第二种方式是“不存在销售协议价格但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场家格确定”。第三种方式是“在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计”。但是，这两种方式不易在我国现阶段使用。因为，第二种方式对完善的活跃市场的要求很高，我国现在市场机制还不完善，很多资产市场还没达到完善的程度，这样市场上的价格带有很大的随意性，所以，不能认定为公允价值。第三种方式中“以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计”，现行会计准则中列举了可供参考的方法，但是在无法得知类似交易信息的情况下，还需要其他方法协助。这些都给公允价值的应用带来困难，也给管理者进行盈余管理带来操纵空间。

1.2.2未来现金流量的现值计算难度大。

未来现金流量现值受未来各年现金流量、折现率和期限的影响。未来各年现金流量估计要求技术水平比较高，操作难度大。预计未来现金流量现值时所采用的折现率，是指企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在确定折现率时，如何反映当前市场货币时间价值和资产特定的风险，带有很大的主观性，在操作上具有一定的难度。

1.3资产组或资产组组合实施困难。

现行准则引入了“资产组”的概念，在一定程度上与国际准则趋同。但就我国的企业管理现状和上市公司的监管机制看，资产组要在我国企业中好好实施难度非常大。资产组在实施过程中主要存在以下两个问题：（1）目前，我国的管理水平还达不到使用资产组的要求。因为，在使用资产组时，需要与之适应的现金流量预算管理水平，但是我国大部分上市公司没有编制长期现金流量预算的惯例，我国管理人员和会计人员对现金流量的测算缺乏经验。（2）资产组的划分缺乏明确的标准。因为划分方法不同，将直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题，客观上可能使企业随意扩大或缩小资产组来调节利润。

1.4商誉减值测试困难。

商誉的减值测试要结合所属的资产组或资产组组合进行，这本身就蕴含了大量的操作性问题，如何认定所属的资产组，是否会产生商誉错误的分配给过小的资产组或者过大的资产组？过小和过大将直接影响商誉的减值测试结果，进而影响到公司的利润表。由于这里包含了太多的主管判断因素，财务人员和审计人员也缺乏判断标准，这将是上市公司进行利润操纵的灰色地带。

1.5上市公司资产减值准备会计内部控制制度不完善。

2004年1月颁布的《关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》要求上市公司必须建立和完善资产减值内部控制制度，但是，上市公司在执行通知过程中还存在一些问题，主要表现为：（1）违背了不相容职务相分离的原则。资产减值准备的确认、计量、数据的提供、测算及审核经常由一人承担，违背了内部控制制度的原则。（2）资产减值准备的授权审批机制不完善。资产减值准备不论金额大小，一般都由经理审批。（3）内部审计制度不健全。资产减值准备内部审计弱化，形同虚设。这些都反映上市公司资产减值准备内部控制制度不完善。

总而言之，现行会计准则虽然明确了资产减值准备的计提时间，明确了长期资产减值的不可转回，增强了信息的可比性，现行准则对上市公司利用资产减值操纵利润有一定的防范作用，但它仍为上市公司留有盈余管理的空间。

2解决对策

2.1进一步完善信息市场和价格市场。

完善的信息市场和价格市场是有效实现资产减值准备的计提的重要途径。因为资产减值的计提是以公允价值为基础，而公允价值的本质是基于市场价值的判断，凡偏离市场价值的判断都不是公允的。为了合理确定市场价格，判断各项资产是否应该计提减值准备，必须规范和健全我国现实的市场环境。为此，国家应逐步建立起各行业市场价格信息系统，建立有实际指导意义的市场报价系统，利用现代网络信息技术定期公布有关资产的信息资料，真正使评估价值接近市场价值，以减少资产减值会计中的主观因素，为计提减值准备的可操作性、客观性、公正性提供直接依据。

2.2充分发挥注册会计师审计的作用。

资产减值准备的确认、计量比较复杂，受主观因素的影响比较大。因此，对资产减值问题审计过程中，应由专业理论知识比较扎实、职业经验较为丰富的注册会计师来实施审计工作，获取充分的审计证据。当注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备与被审计单位会计报表列示有差异时，应判断差异是否合理。如认为不合理，应提请被审计单位予以调整；若被审计单位不调整，注册会计师应视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计意见；当注册会计师无法判断资产减值准备的计提是否合理，注册会计师应当出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告。这样，可以引起会计报表信息使用者的注意，有效遏制企业利用资产减值操纵盈余，可以保证会计信息的真实性。

2.3提高会计人员的素质。

资产减值的确认和计量不仅要求会计人员具有较高的业务素质，而且还应具有综合分析和职业判断能力。会计人员的综合分析和职业判断能力决定了资产减值确认和计量的准确性。而我国目前会计人员的业务素质偏低，职业判断能力不强。因此，有关部门应通过岗位继续教育等方式来加强对会计人员在资产减值的确认和计量方面的业务能力培训；同时，应注重对会计人员的诚信教育，使会计人员在判断和表达经济业务时，以客观事实为依据，严格做到“有所为有所不为”，从而确保会计信息的质量。

2.4完善上市公司资产减值准备的内控制度。

完善上市公司资产减值的内部控制制度，从以下三个方面着手：（1）不相容职务相分离。上市公司必须将资产减值测算、审计和审批三项职务相分离，有不同人员负责；并且对测算人员要具体分工。（2）规范资产减值的授权审批机制。目前，我国上市公司资产减值准备不论金额大小，一般都由经理审批，我国这种审批机制是不健全的。为了解决此问题可以将资产减值准备测算额的大小分别向经理、董事会或股东大会报告、审批。当资产减值准备的提取额占资产总额的比例较小时，授权经理审批；比例较高时，授权董事会审批；当金额巨大或事情特别严重时，报告股东大会审批。（3）建立健全内部审计制度。对资产减值准备的确认、计量和报告，审计人员应随时跟踪、随时监督，随时发现问题，及时上报，以帮助公司建立完善的资产减值准备内部控制制度。

参考文献:

[1]晓河.资产减值新规能否堵住利润操纵漏洞.证券时报,2006.

[2]高建锋.资产减值准备冲回已现端倪.中国证券报,2006.