人力资源会计的困境及对策研究

孟利琴

[摘要]知识经济时代迫切需要应用人力资源会计。我国研究人力资源会计已有三十多年的历史，但理论界对确认计量等相关理论仍然是争论不休，至今不能统一。实务中更是很少被人问津，举步维艰。人力资源会计已陷入了一种困境。文章从认识的不到住、理论尚未定型、缺少法律制度的保障以及运行环境的不成熟四个角度分析了困境的成因，并指出我国当前应转换思维、实事求是、因时制宜、因地制宜，跳出人力资源会计研究的怪圈、重视人力资源会计信息的披露、循序渐进推行人力资源会计。

[关键词]人力资源会计；困境；成因；科学应用

20世纪中期以来，随着科学技术的不断进步，人类社会开始步入知识经济时代。在知识经济环境下，作为知识表现形式的人力资源成为推动企业生存和发展的基本因素，并且是推动社会生产力发展的主导因素。“员工是企业最重要和最宝贵的资产”、“企业即人”成了许多管理学家和企业家的共识。评价一个企业盈利能力的高低和规模的大小仅靠现有的资产概念已无法衡量，迫切需要应用人力资源会计。

一、我国人力资源会计研究现状综述

我国研究人力资源会计问题起步比美国晚二十多年。1986年出版的陈仁栋翻译的《人力资源管理会计》，第一次系统介绍了人力资源会计的内容。之后一段时间，人力资源会计受到理论界的广泛关注。1999年5月中国会计学会在首都经济贸易大学举办了首届“人力资源会计理论与方法”专题研讨会，来自全国高等院校、政府部门、企业界和会计师事务所的代表们就人力资源会计基本理论、成本与管理、会计计量与披露、实际应用等四个专题进行了讨论。沉寂近十年之后，首都经济贸易大学会计学院于今年的1月10日主办了“全国第二届人力资源会计理论与方法研讨会”，来自全国二十多个单位的六十余名代表与会，重点对人力资源会计的应用作了研究，这充分说明研究人力资源会计仍然具有重要的理论和现实意义，但并不意味着人力资源会计的理论已经成熟。我们必须清醒地认识到，人力资源会计的理论体系和核算体系至今没有定论，更谈不上在实务中应用了。笔者在“中国期刊全文数据库”中按篇名“人力资源会计”检索了2004年至今发表在核心期刊上的论文，共检索出176篇。通过归类整理发现，研究基础性理论以及必要性和可行性的论文最多，占了一半以上，其次是研究目前理论存在问题的论文，研究核算及应用的论文寥寥无几，且独创性的观点很少，多是泛泛而谈。可以说，人力资源会计陷入了困境。傅建设、孙玉甫(2006)反思了现行人力资源会计的研究，指出“人力资源会计的研究已经走到了一个峭壁的面前，现有的研究均在设法利用各种工具与技巧攀爬这个峭壁。而攀爬峭壁不如回过头来反思一下我们是怎样走到这个峭壁面前来的……人力资源与实物资源相比具有极大的特殊性，将实物资源会计的核算理念和方法简单搬用是错误的，必然导致会计对象选择的模糊”。的确，不解决人力资源会计发展中的瓶颈问题，再多的研究也很难有大的突破。我们目前不能去钻牛角尖，继续对某些问题纠缠不清，而需要静下心来，好好反思一下问题的原因所在，进而寻求解决的途径。

二、人力资源会计陷入圈境的成因分析

我们已经认识到人力资源会计陷入了困境，目前唯有认清根源所在，才可能打破这种困境。人力资源会计陷入困境的成因主要表现在以下四个方面：

(一)对人力资源会计的认识不到位

观念是行为最有力的无形指挥棒。人力资源会计推行的障碍首先来自于传统资产观念对人力资源会计理念的抵触。长期以来，人们都习惯将劳动者的工资报酬视作是劳动者的收益所得，很少对其质疑。在这种思维模式下。会计准则、会计制度中界定的资产是针对财物资产而言的。人力资源会计的提出无疑是对传统资产观念的巨大挑战。因而遭到了学术界的质疑。李忠民曾在《人力资本》著作中指出“在传统道义论的硬壳中不可能萌发人力资本的观念”。中国是一个趋向于保守的社会，人力资源会计的推行必然会经历一个艰难的过程。

其次，知识经济时代人才至尚的理念没有落到实处。在知识经济时代，高素质的人力资源队伍是企业打造核心竞争力的决定性因素。全社会都在提倡尊重知识，尊重人才。然而这种重视人才，以人为本的理念却仅仅停留在主观的、模糊的管理指导思想上，并没有体现在行动上。大部分人还没有真正认识到人力资源会计对经济和社会发展的重要意义，思想上不重视，行动上不积极。甚至有很多人对人力资源会计在管理中的作用表示怀疑。绝大部分企业都承认“人力资源是第一资源，公司的职工是最宝贵的财富”，但是很少有人迈出实践这一步。

(二)人力资源会计的理论尚未定型

确认理论是人力资源会计能否得以存在的关键，计量是整个会计系统的核心职能，也是人力资源会计能否推行的关键。三十多年来，我国理论界对人力资源会计的研究有很多，但确认计量等关键问题至今没有定论，目前仍有学者提出质疑。反对者大多根据美国财务会计概念公告(SFAC)第5号的规定认为人力资源不能确认为资产。人力资源的价值是可变的，它不仅受企业管理水平、组织结构、生产条件、社会待遇等客观条件的影响，而且受劳动者个人的能力、性格、欲望、群体的适应性、对新技术的掌握能力等主观条件的影响，“一个主体不能够清晰地将某项未来的经济利益和特定的人力资源联系在一起，这正是人力资源难以量化和计量的症结之所在。”(葛家澍、杜兴强，2001)目前国内外多数学者主张采用货币计价和非货币计价相结合的方式计量人力资本价值，利用模糊集合论计量非货币计量内容。人力资源价值可以按个人价值和群体价值进行计价。(张文贤，2007)

笔者认为，我们应灵活应用资产确认的标准，不能生搬硬套，人力资源可以确认为一项资产。难以计量不等于不能计量，计量的困难不应该成为人力资源会计推行的障碍。事实上，任何会计方法都有其局限性，我们没有必要在这个问题上钻牛角尖，适用的就是最好的。此外。对人力资源会计的计量方法、核算标准、核算内容、账户设置、会计报表等问题理论界也存在一定的分歧，这在很大程度上制约了人力资源会计的发展。

(三)人力资源会计缺少法律制度的保障

理论是基石。制度是保障。人力资源会计要想得以推行，必须有相关的法律制度或政策作保障。然而从现行财经法规的三个层次来看，不仅《会计法》中找不到相关的规定，而且既没有制定人力资源方面的会计准则，也没有人力资源会计的相关制度。此外，我国现行的公司法、企业法和物权法均缺乏有关人力资源产权的规定。

会计实务需要会计准则的指导。现行的财务会计模式就是在准则的框架下形成的。近20年来，会计理论界和实务界对这种模式的批评声此起彼伏。通过会计界不懈的努力，现行的财务会计模式在逐渐地发生改变，国际会计准则委员会等机构已陆续颁布了一系列与之相关的研究备忘录、征求意见稿及正式的会计准则。但是，我们遗憾地发现，人力资源会计在我国始终被遗忘在一个角

落，几十年未曾有过重要的发展。我国于2006年发布的39项会计准则中，仍然没有人力资源会计问题的明确规定。可见，人力资源会计在我国的推行缺乏法律的支持和制度的保障。

(四)人力资源会计的运行环境不成熟

任何事物都是在一定的环境条件下存在和发展的，人力资源会计也不例外。环境因素“与人力资源会计理论完善与否无关，是人力资源会计本身难以改变的非技术性约束”(崔胜利，2007)，却在一定程度上阻碍了人力资源会计的推行。

首先。我国目前的政治经济环境制约着人力资源会计的发展。会计是经济活动的一部分，但是会计准则的研究、起草、制定和实施则更多地表现为一种政治程序。我国强调准则制定机构的权威性和准则的强制性，在准则的研究和准备阶段不公开，不利于听取社会各界的建议和意见。从社会经济环境来看，我国目前人力资源结构的不平衡和人力资源市场的不完善是制约人力资源会计发展的重要因素。

其次，社会文化环境的缺陷影响了人力资源会计的发展。主要表现在教育水平的阻碍和企业文化的缺陷两个方面。人力资源会计以人力资源为反映客体，而教育是人力资源开发的主要途径，教育水平的高低对人力资源会计的推行有着非常重要的影响。多年来，我国非常重视教育质量和科技水平的提高，不断增加对教育和科技的投资。但相对于西方发达国家，教育投资在国民经济中的比重还是偏低，整体教育水平也偏低。其后果是人力资源管理水平和会计人员的整体素质得不到提高，大多数企业的文化环境层次较低。很多企业关注的只是成本、使用和控制，不重视员工培训，在重视管人的同时。往往忽略了尊重人、以人为本和员工自我价值的实现，或过分依赖物质刺激，忽略了精神层面的激励，导致相当多的员工积极性得不到充分发挥或对工作没有兴趣，这些都直接影响着人力资源会计的推行。

三、转换思维，打破困境，科学应用人力资源会计

人力资源会计不是纯抽象的理论，而是实践性非常强的一项工作、一门科学。它必须能操作，而且必须适用。不能操作、不适用的不能算是会计。从目前来看，人力资源会计仍处在理论研究阶段，将其直接应用于会计实践恐怕一时难以实现。我国应从环境建设、制度建设和队伍建设入手。为人力资源会计的推行提供平台、保障和支持。同时我们应实事求是、因地制宜、因时制宜，努力发挥人力资源会计应有的作用。

(一)转换思维，跳出人力资源会计研究的怪圈

人力资源会计研究至今，理论界仍然纠缠于人力资源会计的学科属性问题、确认计量问题以及劳动者的权益问题上，逐渐进入了一种怪圈。要想突破这种困境，我们必须转换思维，重新审视这些问题。

关于学科属性问题。笔者倾向于将人力资源会计分为人力资源财务会计和人力资源管理会计，这不仅具有理论基础，而且是～种现实需要。在人力资源会计的研究中我们不难发现，它不但没有脱离传统会计，而且在整个核算过程中有许多方面与传统财务会计一脉相承，说到底是传统会计的延伸。同时，无论从服务对象还是会计方法来看，它都大量吸收了管理会计的理论和方法。在实际的研究中，我们没必要过多地强调它的归属，而应协调和发展财务会计与管理会计的理论和方法，将其融为一体。

关于确认计量问题，笔者认为如果不消除对这个问题的质疑，人力资源会计的研究将永远陷入困境。与其这样，倒不如另辟途径。实际上，美国的职工持股计划和干股不失为一种有益尝试。这种做法不仅绕开了对人力资本的计量，劳动者还照样可以分享剩余收益。关于劳动者权益的确定方式，牛彦秀(2004)提出，应将劳动者权益列入现行资产负债表所有者权益中的“股本”或“实收资本”之前。从其计量来看，不应脱离现行的所有者权益而单独计量，而应从现行所有者权益中让出一定的比例。一旦劳动者权益比例确定，借记“股本或实收资本”，贷记“劳动者权益”。劳动者权益的比例不应有统一的标准，每个企业应结合实际确定之后再按劳动者的工资高低将其分解到每个职工。这种方式是可以尝试的。

(二)因时制宜，重视人力资源会计信息的披露

确认和计量只是技术和方法的问题，人力资源会计的目标是为信息使用者提供有用的信息。西方会计中十分重视人力资源会计信息的披露，而我国的步伐明显落后于他们，这对于我国企业参与国际竞争是十分不利的。在当前人力资源会计难以全面推行的情况下，我国可以先从披露人力资源会计的信息做起。

关于人力资源会计信息披露的内容及方式，理论界有很多好的建议，如：可以选择在资产负债表中增加列示“人力资产”、“人力资本”以及“人力资本权益分成”等项目；在利润表中增加列示“人力资产成本费用”、“人力资源投资损益”等项目；在现金流量表中增设“处置人力资源所收回的现金净额”和“人力资产投资活动所支付的现金”两个项目。鉴于目前理论研究还存在很多尚未解决的问题，笔者更倾向于采用表外披露的方式。企业可以根据自身情况编制一些附表，如：人力资源基本情况表、人力资源变动表以及人力资源分类成本表等，反映企业一定会计期间内人力资源数量、质量和结构分布情况，人力资源的取得、开发、使用情况以及各类人力资源的成本情况。企业也可以采用附注的形式披露报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期投资总额的比重。人力资源占企业总资产的比率，企业员工的学历构成、职称构成。以及企业各责任中心人力资源的现值、人力资源投入产出比等指标；还可以披露企业人力资源会计核算对象的具体情况、企业中影响人力资源价值的因素、企业对人力资源进行计量时采用的计量模式及其原因。企业应按年度，必要时可按半年、季、月或随时披露企业内部重要管理人员、技术人员和有重大贡献人员的变动情况、企业管理模式的变动情况等，以及变动缘由和对企业的影响等信息(胡孝琴，2006)。

(三)因地制宜，循序渐进推行人力资源会计

目前，人力资源会计在我国尚处于理论研究阶段，实践工作几乎没有开展。在这种情况下一定要因地制宜，循序渐进地推行人力资源会计，切不可急于求成。

首先。选择高校作为推行人力资源会计的试点。高校既是高级知识分子密度最高的机构，又是人力资源的加工制造厂。高校教学活动的主体、客体都是人力资源。人力资源是高校的组织核心、重要资产，也是高校存在和发展的基础。然而，目前许多高校仍处在传统的劳动人事管理阶段，效率低下，严重影响了高校的发展。在高校试行人力资源会计，不仅有利于高校自身提升人力资源管理的效率。还可以为其他组织以后的推行积累经验。

其次，将知识密集型组织作为推行人力资源会计的主体。知识密集型组织拥有大量高素质人才。人力投资所占比重较大，且这类组织的发展关键在于人力资源的开发、管理的合理性与科学性，所以应作为进一步推行人力资源会计的主体。如医药研发企业、IT企业、咨询公司、会计事务所等都是典型的知识密集型组织。

最后，全面推行人力资源会计。随着人力资源会计的试点推行，其理论将逐渐完善，计量方法和核算模式将逐步科学化、规范化，全面推行人力资源会计才真正成为可能。人力资源会计的推行要分阶段、分步骤进行，一定要依据不同时期的具体情况慎重选择推行主体，平稳过渡。只有这样。才能收到良好的效果，才能逐步将人力资源会计引向实践。