关于基建会计与经费会计并轨问题的思考

杨述航

[摘要]长期以来，为了与基本建设投资管理体制、预算管理体制相适应，在我国会计制度管理体系中，单独制定了建设单位会计制度，并一直沿用至今。与此相适应，有基建活动的行政事业单位，会计人员应按《国有建设单位会计制度》的规定，对单位基建资金的收支进行会计核算，通常所说的基建会计由此而生；而单位一般经费(事业费)收支的会计核算，则应按《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》的规定进行，又产生了经费会计。作者通过对行政事业单位基建会计现状的分析，提出将基建会计与经费会计并轨的构想，并提出并轨的具体处理办法。

[关键词]行政事业单位；基建会计；经费会计；并轨

基建会计或称建设单位会计，在我国的会计体系划分上，它既不属于企业会计，又不属于预算会计。长期以来，我国的财务管理和会计核算是将建设单位和项目接受使用单位(指生产企业和行政事业单位)分别作为两个会计主体，各自独立完成本阶段的会计核算和报账任务。建设单位负责核算基本建设资金的筹集和使用情况，生产企业或行政事业单位负责核算项目竣工交付使用后的资产及其使用情况。虽然在会计上将建设单位与企业和行政事业单位划分为不同的会计主体，但是，基建会计又与企业和行政事业单位的会计核算密切相关，因为，基本建设项目完工后，要办理竣工验收交接手续，将建成的各类资产移交生产使用单位。如果建设项目属于经营性项目，建成的资产移交企业，如果建设项目属于非经营性项目，建成的资产移交行政事业单位。尽管基建会计与企业会计、行政事业单位会计密切相关，但在会计制度管理体系上，一直独立于企业会计制度和预算会计制度之外，形成单独的《国有建设单位会计制度》。

一、在行政事业单位中单设基建会计存在的问题

对于行政事业单位的建设项目而言。长期以来，由于在预算管理上基建预算与正常经费预算分别编报和管理，所以，行政事业单位的财务制度和会计制度没有规范基建业务，而是明确规定行政事业单位的基建业务应执行《国有建设单位会计制度》。1998年颁布实施的《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》均规定，基本建设投资的会计核算，按有关规定(即《国有建设单位会计制度》)执行，不执行《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》。同时，均要求设置“结转自筹基建”科目，用以核算经批准用拨人经费(或财政补助收入)以外的资金安排基本建设。筹集并转存建设银行的基本建设资金。要求行政事业单位一般经费(事业费)与基本建设资金各自单独建账、核算，基建会计与经费会计并存。这种做法在实际工作中存在一定问题。

(一)单位会计主体被肢解

按照现行会计制度规定，把行政事业单位会计主体划分为两个：一般经费(事业费)会计核算和基本建设会计核算。一般经费(事业费)收支和基本建设收支不能在一个会计主体内得到全面反映，显然不符合《中华人民共和国会计法》第一条对会计资料完整性的总体要求，以及《行政单位会计制度》第十一条和《事业单位会计准则》第四条规定的“会计核算应当以事业单位自身发生的各项经济业务为对象，记录和反映行政(事业)单位自身的各项经济活动”的基本前提。

(二)会计信息不完整

由于有两个会计主体、两套账、两套会计报表，因而这两套账表只能分别反映一个行政事业单位的基建活动和日常活动的经济业务情况，不能反映单位整体经济活动的全貌，这不符合《行政单位会计制度》第二十条和《事业单位会计准则》第二十条“会计报表应当全面反映单位的财务收支情况及其结果”的基本原则，更不符合《事业单位会计准则》第四十四条“会计报表包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等”中关于基建投资表属于事业单位会计报表组成之一的规定。

(三)不利于加强资产管理

行政事业单位的基建项目主要由国家(各级财政)来投资。国家对单位基建投资多少，支出多少，由基建会计来核算，不通过单位财务部门，单位自筹经费也要划转基建账核算，所有会计手续，都由基建会计保存。基建项目完工后，如果基建部门不能及时向单位财务部门提供有关核算资料，就可能造成单位财务部门核算的账面资产小于实际资产，使账实不符。

二、行政事业单位基建会计与经费会计并轨的必要性

近年来，我国预算管理体制改革不断深入，实行部门预算后，基建预算与行政事业单位的经费预算均纳入部门的统一预算中，为了完整反映预算单位的预算执行情况，客观上要求将基建业务纳入行政事业单位的会计核算中。目前，财政部正在进行政府收支分类改革，新的政府收支分类也给基建业务的会计核算提出了新要求。将基建业务纳入行政事业单位会计核算中，从而将基建会计账并入经费会计账核算，不仅有利于完整地反映单位的预算执行情况，也有利于全面反映单位的资产占用和使用情况，能够反映单位使用财政预算资金形成的资产存量和增量，从而有利于预算单位加强资产管理，另一方面，也可为财政部门加强宏观管理、提高财政资金使用的有效性提供决策有用的信息。

三、行政事业单位基建会计与经费会计并轨的具体处理办法

(一)会计科目的增设和修改

为了将基建会计账并入经费会计账统一核算，首先需要解决建设单位会计科目与行政事业单位会计科目的归并问题。笔者认为可以参照《国有建设单位会计制度》。结合实际情况，在现行《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》中，增设和修改部分科目。

1《行政单位会计制度》中。需增设和修改的会计科目

(1)在资产类科目中增设“在建工程”、“待摊投资”、“待核销基建支出”科目。“在建工程”科目。用以核算单位进行基本建设发生的建筑安装工程建设支出。本科目借方登记发生的建筑安装工程建设支出；贷方登记工程完工后，转入“基建支出”科目的建筑安装工程建设支出；年末余额反映尚未完工工程的建设支出。本科目应设置“建筑物购建费”、“基础设施建设费”、“更新改造费”三个明细科目，并按工程项目进行明细核算。“建筑物购建费”核算单位购买、自行建造办公用房、仓库、职工生活用房、食堂等建筑物(含附属设施如电梯、通讯线路、水气管道等)的支出，“基础设施建设费”核算道路、桥梁、水坝及机场、车站、码头等大型公共基础设施建设支出，“更新改造费”核算固定资产经使用一定时期以后，为恢复其原有生产(使用)效能而对其主要组成部分进行的全面更新和改造的支出。工程完工后，由“在建工程”科目转入“基建支出”科目，同时按规定增记“固定资产”和“固定基金”科目。

“待摊投资”科目。用以核算待摊投资(如应付代建单位的代建费、土地征用及迁移补偿费、勘察设计费、借款利息等)的发生和分配情况。本科目按待摊投资的种类设置明细科目，进行明细核算。本科目借方登记发生的属于待摊投资的各项支出；贷方登记工程项目完工时，分摊计入基建支出的待摊投资；余额反映尚未分摊的应由在建

工程负担的待摊投资支出。

“待核销基建支出”科目，用以核算在基本建设过程中发生的不能形成资产的投资支出。如江河清障、航道清淤、飞播造林、补助群众造林、水土保持、城市绿化、取消项目可行性研究费、项目报废等。待核销基建支出在项目完工后需报同级财政部门审批后，冲销相应的资金来源。本科目借方登记发生的待核销基建支出；贷方登记报经同级财政部门审批后，冲销相应资金来源的基建支出；余额反映尚未核销的基建支出。

(2)在收入类科目“拨入经费”科目下，设置“拨入基建款”明细科目，用以核算单位收到财政部门拨入的基建专款。本科目按工程项目进行明细核算。年末，对已完工的工程项目。将“拨入经费——拨入基建款”科目的贷方余额转入“结余——基建结余”科目的贷方，“拨入经费——拨入基建款”科目年末余额反映尚未完工工程对应的拨入基建款。

(3)把支出类科目“结转自筹基建”改为“基建支出”，用以核算年度内完工基建工程项目的全部建设支出。本科目按工程项目进行明细核算。工程项目完工结算时从“在建工程”、“待摊投资”科目的贷方转入本科目。年末，由“基建支出”科目的贷方转入“结余——基建结余”或“转出投资”科目的借方。

(4)在净资产类科目“结余”科目下，设置“基建结余”明细科目，用以核算基建资金收支相抵后的余额。本科目按工程项目进行明细核算。年末，本明细科目如为贷方余额，则表示完工工程的财政拨款结余数额：若为借方余额，则表示完工工程的单位自筹资金数额。

(5)向施工单位预付的工程款等，记入“暂付款”科目；扣留的质量保证金、工程竣工决算完成但欠付施工单位的工程款，记入“暂收款”科目。

2.《事业单位会计制度》中，需增设和修改的会计科目

(1)其内容与上述1中的(1)完全相同，这里不再赘述。

(2)在收入类科目“拨入专款”科目下，设置“拨入基建款”明细科目，用以核算单位收到财政部门、上级单位或其他单位拨入的基建专款。本科目按工程项目进行明细核算。年末，对已完工的工程项目，将“拨入专款——拨入基建款”科目的贷方余额转入“基建结余”科目的贷方，“拨入专款——拨入基建款”科目年末余额反映尚未完工工程对应的拨入基建款。

(3)把支出类科目“结转自筹基建”改为“基建支出”，用以核算年度内完工基建工程项目的全部建设支出。本科目按工程项目进行明细核算。工程项目完工结算时从“在建工程”“待摊投资”科目的贷方转入本科目。年末，由“基建支出”科目的贷方转入“基建结余”或“转出投资”科目的借方。

(4)在净资产类科目中增设“基建结余”科目，用以核算基建资金收支相抵后的余额。本科目按工程项目进行明细核算。年末。本科目如为贷方余额。则表示完工工程的财政部门、上级单位或其他单位拨款结余数额；若为借方余额，则表示完工工程的单位自筹资金数额。事业单位年终将已完工的项目“基建结余”的贷方余额转入“专用基金——修购基金”或“事业基金——一般基金”科目的贷方，或者将已完工的项目“基建结余”的借方余额转入“专用基金——修购基金”或“事业基金——一般基金”科目的借方。

(5)向施工单位预付的工程款等，记入“预付账款”科目；扣留的质量保证金、工程竣工决算完成但欠付施工单位的工程款，记入“应付账款”科目；事业单位向金融机构借入基建借款的本金和利息记入“借入款项”科目，借款利息支出，属于工程建设期间的计入工程建设成本。记入“待摊投资”科目，竣工验收并交付使用后，发生的利息支出记入“事业支出”或“经营支出”科目。

(二)基建活动主要会计事项分录举例

1.行政单位的主要会计事项分录举例

(1)收到财政部门拨来的基建专款时，其会计分录为：

借：银行存款

贷：拨入经费——拨入基建款

(2)发生待摊投资时，其会计分录为：

借：待摊投资

贷：银行存款等

(3)发生待核销基建支出时，其会计分录为：

借：待核销基建支出

贷：银行存款

(4)向施工单位预付工程款时，其会计分录为：

借：暂付款

贷：银行存款

(5)与施工单位结算工程款时，其会计分录为：

借：在建工程

贷：暂付款

暂收款

(6)工程项目完工，结转“在建工程”科目余额时，其会计分录为：

借：基建支出

贷：在建工程

(7)工程项目完工，分摊待摊投资时，其会计分录为：

借：基建支出

贷：待摊投资

(8)工程项目完工，资产交付使用时，其会计分录为：

借：固定资产

贷：固定基金

(9)发生的待核销基建支出，报经批准后冲销有关资金来源时，其会计分录为：

借：拨入经费——拨入基建款

贷：待核销基建支出

(10)年末，对已完工的工程项目，将“拨入经费——拨入基建款”科目的贷方余额转入“结余—基建结余”科目的贷方时，其会计分录为：

借：拨入经费——拨入基建款

贷：结余——基建结余

(11)年末，对已完工的工程项目，将“基建支出”科目的借方余额转入“结余一基建结余”科目的借方时，其会计分录为：

借：结余——基建结余

贷：基建支出

2.事业单位的主要会计事项分录举例

(1)收到财政部门、上级单位或其他单位拨来的基建专款时，其会计分录为：

借：银行存款

贷：拨入专款——拨入基建款

(2)从金融机构取得基建借款时，其会计分录为：

借：银行存款

贷：借入款项

(3)发生待摊投资时。其会计分录为：

借：待摊投资

贷：银行存款等

(4)发生待核销基建支出时，其会计分录为：

借：待核销基建支出

贷：银行存款

(5)向施工单位预付工程款时，其会计分录为：

借：预付账款

贷：银行存款

(6)与施工单位结算工程款时，其会计分录为：

借：在建工程

贷：预付账款

应付账款

(7)工程项目完工，结转“在建工程”科目余额时，其会计分录为：

借：基建支出

贷：在建工程

(8)工程项目完工，分摊待摊投资时，其会计分录为：

借：基建支出

贷：待摊投资

(9)工程项目完工，资产交付使用时，其会计分录为：

借：固定资产

贷：固定基金

(10)发生的待核销基建支出，报经批准后冲销有关资金来源时，其会计分录为：

借：拨入专款——拨入基建款

贷：待核销基建支出

(11)年末，对已完工的工程项目，将“拨入专款——拨入基建款”科目的贷方余额转入“基建结余”科目的贷方时，其会计分录为：

借：拨入专款——拨入基建款

贷：基建结余

(12)年末，对已完工的工程项目，将“基建支出”科目的借方余额转入“基建结余”科目的借方时，其会计分录为：

借：基建结余

贷：基建支出

(13)年末，对已完工的项目，将“基建结余”科目的贷方余额转入“专用基金——修购基金”或“事业基金——一般基金”科目的贷方时，其会计分录为：

借：基建结余

贷：专用基金——修购基金(或事业基金——一般基金)

(14)年末，对已完工的项目，将“基建结余”科目的借方余额转入“专用基金——修购基金”或“事业基金一一般基金”科目的借方时，其会计分录为：

借：专用基金——修购基金(或事业基金—一般基金)

贷：基建结余

(15)竣工验收并交付使用后，发生借款利息时。其会计分录为：

借：事业支出(或经营支出)

贷：借入款项

另外，在行政事业单位会计报表中，增设“基建投资表”，以详细反映基本建设收支情况。

鉴于上述，为了将行政事业单位基建会计并入经费会计账中统一核算，建议对《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》进行相应修订。